会计报表附注的编制

    会计报表附注是为了便于会计报表使用者理解会计报表的内容而对会计报表的编制基础、编制依据、编制原则和方法及主要项目等所作的解释。它是对会计报表的补充说明，是财务会计报告的重要组成部分。
    比如，对于一种经济业务，可能存在不同的会计原则和会计处理方法，也就是说有不同的会计政策可供选择。如果不交代会计报表中的这些项目是采用什么原则和方法确定的，就会给会计报表使用者理解会计报表带来一定的困难，这就需要在会计报表附注中加以说明。又如，可比性是一项很重要的会计原则，它要求前后各期采用的会计政策应当保持一致不得随意变更。由于会计法规发生变化，或者为了更加公允地反映企业的实际情况，企业有可能改变会计报表中某些项目的会计政策，由于不同期间的会计报表中对同一个项目采用了不同的会计政策，影响了不同期间会计报表的可比性，为了帮助会计报表使用者掌握会计政策的变化，也需要在会计报表附注中加以说明。再如，会计报表由于形式的限制，只能按大类设置项目，反映总括情况，至于各项目内部的情况以及项目背后的情况往往难以在表内反映，比如，资产负债表中的应收账款只是一个年末余额，至于各项应收账款的账龄情况就无从得知，而这方面信息对于会计报表使用者了解企业信用资产质量却是必要的，所以往往需要在会计报表附注中提供应收账款账龄方面的信息。
    企业会计制度规定，会计报表附注至少应当包括下列内容：①不符合会计核算前提的说明;②重要会计政策和会计估计的说明;③重要会计政策和会计估计变更的说明，以及重大会计差错更正的说明;④或有事项的说明和资产负债表日后事项的说明;⑤关联方关系及其交易的说明;⑥重要资产转让及其出售的说明;⑦企业合并、分立的说明;⑧会计报表重要项目的明细资料;⑨有助于理解和分析会计报表需要说明的其他事项等等。
    (1)不符合会计核算前提的说明
    例：本公司(**股份有限公司)北京市**区经营分部因经营管理不善。长期严重亏损，已没有扭亏希望，决定撤消该分部。本报告中有关该分部的核算均按清算价值计量。
    对于上述情况，在编制会计报表附注时应该予以说明。
    (2)重要会计政策和会计估计的说明
    会计政策是指被企业选定并一贯执行的会计原则(会计处理方法)。会计估计是指企业对其结果不确定的交易或事项以最近可利用的信息为基础所作的判断。依据不同的会计政策与会计估计能够得出企业不同的经营成果和财务状况，所以，适当地表达会计政策与会计估计，对于公允地反映企业经营成果和财务状况，对于会计报表使用者掌握信息、作出决策至关重要。因而，世界各国都制定了有关会计政策与会计估计披露的具体准则。会计政策、会计估计是会计报表附注披露的内容。估计会计政策一般包括企业执行的会计制度、会计期间、合并报表的编制方法、记账原则和计价基础、坏账核算方法、存-货计价方法、长期投资核算方法、固定资产核算与折旧的计提方法、在建工程核算方法、无形资产与递延资产的摊销方法、收入确认原则、外币折算方法、利润分配政策等等。会计估计通常有：坏账;存-货遭受毁损、全部或部分陈旧过时;固定资产的耐用年限与净残值;无形资产的受益期限;递延资产的摊销期限;或有损失和或有收益，等等。
    (3)重要会计政策和会计估计变更的说明以及重大会对差错更正的说明
    对此企业需要披露以下内容：①会计政策变更的内容和理由，包括对会计政策变更的简要阐述、变更的日期、变更前采用的会计政策和变更后所采用的新会计政策及会计政策变更的原因。②会计政策变更的影响数，包括采用追溯调整法时，计算出的会计政策变更的累积影响数;会计政策变更对本期以及比较会计报表所列其他各期净损益的影响金额;比较会计报表最早期间期初留存收益的调整金额。③累积影响数不能合理确定的理由，包括在会计报表附注中披露累积影响数不能合理确定的理由以及由于会计政策变更对当期经营成果的影响金额。④会计估计变更的内容和理由，包括会计估计变更的内容、变更的日期以及为什么要对会计估计进行变更。⑤会计估计变更的影响数，包括会计估计变更对当期损益的影响金额，以及对其他各项目的影响金额。⑥会计估计变更影响数不能合理确定的理由。⑦重大会计差错的内容，包括重大会计差错事项陈述和原因以及更正方法。⑧重大会计差错的更正金额，包括重大会计差错对净损益的影响金额以及对其他项目的影响金额。
    (4)或有事项的说明
    对此，企业需要披露或有负债的类型及其影响：已贴现商业承兑汇票形成的或有负债;未决诉讼、仲裁形成的或有负债;为其他单位提供债务担保形成的或有负债;其他或有负债(不包括极小可能导致经济利益流出企业的或有负债)。
    对于或有负债而言，企业应披露以下内容;或有负债形成的原因;或有负债预计产生的财务影响(如无法预计，应说明理由);或有负债获得补偿的可能性。
    如果或有资产很可能会给企业带来经济利益时，则应说明形成的原因及其产生的财务影响。
    例：2000年10月20日某股份有限公司一张未到销商业承兑汇票向开户银行进行贴现。贴现票据金额为2000万元，到期日为2001年6月20日。开户银行到期不能获得付款时，本公司负有代为支付的义务。
    (5)资产负债表日后事项的说明。
    对此企业应说明股票和债券的发行、对一个企业的巨额投资、自然灾害导致的资产损失以及外汇汇率发生较大变动等非调整事项的内容，估计对财务状况、经营成果的影响;如无法作出估计，应说明其原因。
    (6)债务重组的说明。
    对此，企业需要分别债务人和债权人分别披露以下内容：
    对于债务人而言，需要披露以下内容：①债务重组方式。包括以低于债务账面价值的现金清偿债务、以非现金资产清偿债务、债务转为资本、修改其他债务条件以及混合重组方式筹。债务人需要披露债务重组是以哪一种方式进行的。②因债务重组而确认的资本公积总额。债务人可能发生多项债务重组，并确认多项资本公积。企业会计制度仅要求披露确认的资本公积总额，不要求分别披露每项债务重组确认的资本公积。需要说明的是，并不是每项债务重组交易都会确认资本公积，有些债务重组交易可能要确认债务重组损失。③将债务转为资本所导致的股本(实收资本)增加额。对于股份有限公司,是披露债务转为资本所导致的股本增加额;对于其他企业，是披露债务转为资本所导致的实收资本增加额。债务人可能有多项债务重组涉及债务转为资本，企业会计制度仅要求披露债务转为资本所导致的股本(实收资本)总增加额，不要求分别披露每项债务重组所导致的股本(实收资本)增加顿;④或有支出。债务人可能有多项债务重组涉及或有支出企业会计制度仅要求汇总披露或有支出金额，不要求分别披露每项或有支出差额。
    对于债权人而言，需要披露以下内容：①债务重组方式。与债务人的披露内容相同。②债务重组损失总额。在某些债务重组交易中，债权人可能发生债务重组损失。企业会计制度仅要求披露产生的债务重组损失总额，不要求分别披露每项债务重组的损失金额。③债权转为股权所导致的长期投资增加额及其长期投资占债务人股权的比例。④或有收益。债权人可能有多项债务重组涉及或有收益，企业会计制度仅要求汇总披露或有收益金额，不要求分别披露每项或有收益金额。
    (7)非货币性交易的说明。
    对此，企业需要披露以下内容：①非货币性交易中换入、换出资产的类别，即，企业在非货币性交易中，以什么资产与什么资产相交换。②非货币性交易中换入、换出资产的金额，即，非货币性交易中换入、换出资产的公允价值、补价、应确认的收益以及换出资产的账面价值。
    (8)借款费用的说明。
    对此企业需要披露以下内容：①当期资本化的借款费用金额，即企业按企业会计制度的规定计算的、当期已计入固定资产成本中的各项借款费用之和，包括应予资本化的利息、折价或进价的摊销、汇兑差额和辅助费用之和。如果企业当期有两项或两项以上处于购置或建造过程的固定资产，应当披露这些资产当期资本化的借款费用总额。②当期用于确定资本化金额的资本化率。对此，应注意以下问题：如果当期有两项或两项以上的固定资产，且各项固定资产适用的资本化率不同，应按固定资产项目分别披露;如果各项固定资产在确定资本化金额时适用的资本化率相同，则可以合并披露。如果企业对外提供财务会计报告的期间长于计算借款费用资本化金额的期间，且在计算借款费用资本化金额的各期用于确定资本化金额的资本化率均不相同，应分别各组披露;如果各期计算资本化金额所使用的资本化率相同，则可以合并披露。
    (9)租赁的说明
    对此，企业需要分别承租人和出租人，并进而分别经营租赁和融资租赁分别披露以下内容：
    对于承租人而言：①经营租赁：资产负债表日后连续三个会计年度每年将支付的不可撤销经营租赁的最低租赁付款额;以后年度将支付的不可撤销经营租赁最低租赁付款额总额。②融资租赁：每类租入资产在资产负债表日的账面原值、累计折旧及账面净值;资产负债表日后连续三个会计年度每年将支付的最低租赁付款额，以及以后年度将支付的最低租赁付款额总领。未确认融资费用的余额。分摊未确认融资费用所采用的方法，如实际利率法、直线法还是年数总和法。
    对于出租人而言：①经营租赁。每类租出资产在资产负债表日的账面价值。②融资租赁：资产负债表日后连续三个会计年度每年将收到的最低租赁收款额及以后年度将收到的最低租赁收款额总额;未实现的融资收益余额;分配未实现融资收益所采用的方法，如实际利率法、直线法还是年数总和法。
    此外对于售后租回交易而言，承租人和出租人还需要披露售后租回合同中规定的、区别于一船租赁交易的条款。
    (10)关联方关系及其交易的说明
    对此，企业应分别以下情况分别作出说明：①在存在控制关系的情况下，关联方如为企业时，不论他们之间有无交易，都应说明如下事项。企业经济性质或类型、名称、法定代表人、注册地、注册资本及其变化;企业的主营业务;所持股份或权益及其变化。②在企业与关联方发生交易的情况下，企业应说明关联方关系的性质、交易类型及其交易要素：交易的金额或相应比例;未结算项目的金额或相应比例;定价政策(包括没有金额或只有象征性金额的交易)。③关联方交易应分别关联方以及交易类型予以说明，类型相同的关联方交易，在不影响会计报表使用者正确理解的情况下可以合并说明。④对于关联方交易价格的确定如果高于或低于一般交易价格的，应说明其价格的公允性。
    (11)重要资产转让及其出售的说明。
    资产是企业从事生产经营活动的物质基础。如果企业转让、出售重要资产，势必会影响企业今后的发展及盈利能力，为使投资者、债权人及时了解企业资产的变动情况，客观上要求企业提供重要资产的转让及其出售情况的信息。
    (12)企业合并、分立的说明
    企业合并，是指两家以上的企业依照法定程度变为一个企业的行为，其实质是控制，而不是法律主体的解散。如一个或几个企业成为别的企业的子公司;一家企业将其净资产转移给另一家企业;几家企业将其净资产转移给一家新建立的企业;一家企业持有另一家企业的控股权益，均可认为是实施了企业合并。具体来说，企业合并的形式主要有三种：第一种是一家企业接纳一家或一家以上的企业加入，加入方解散并取消法人资格，本企业继续存在下去，这种形式属于吸收合并;第二种是企业与一个或一个以上的企业合并成立一个新的企业，原企业各方解散，取消原法人资格，这种形式属于新设合并;第三种是一家企业购买另一家企业有投票表决权的股份达到控股比例，原企业保留法人资格，这种形式属于控股合并。在市场经济条件下，企业合并的目的可能有许多种：建立永久的原材料供应基地、开辟新市场、扩大市场份额、取得先进的工艺技术、开展多样化经营，等等。企业分立，是指一家企业依法分为两个以上的企业，其形式主要有两种：一是企业以其部分财产和业务另设一个新的企业，原企业保留;二是企业以全部财产分别归入两个以上的新设企业，原企业解散。由于企业合并、分立是企业生产经营活动中的重大事项，因此，披露这方面的信息有助于财务会计报告使用者及时了解企业的变化情况。
    (13)会计报表重要项目的说明
    会计报表由于形式的限制，它只能非常概括地反映各主要项目，至于各项目内部的具体情况及其背景情况，往往难以在表内反映，所以，需要在会计报表附注中提供有关重要项目的明细资料。通常，会计报表中的重要项目有：应收款项、存-货、投资、固定资产、无形资产等。
    1、应收款项(不包括应收票据，下同)及计提坏账准备的方法。企业应主要说明坏账的确认标准，以及坏账准备的计提方法和计提比例，并重点说明：本年度全额计提坏账准备，或计提坏账准备的比例较大的(计提比例一般超过40%及以上的，下同)，应单独说明计提的比例及其理由;以前年度已全额计提坏账准备，或计提坏账准备的比例较大的，但在本年度又全额或部分收回的，或通过重组等其他方式收回的，应说明其原因，原估计计提比例的理由，以及原估计计提比例的合理性;对某些金额较大的应收款项不计提坏账准备，或计提坏账比例较低(一般为5%或低于5%)的理由;本年度实际冲销的应收款项及其理由，其中，实际冲销的关联交易产生的应收款项应单独披露。
    2、投资的核算方法。企业应主要说明当期发生的投资净损益，其中重大的投资净损益项目应单独说明;说明短期投资、长期股权投资和长期债权投资的期末余额，其中长期股权投资中属于对子公司、合营企业、联营企业投资的部分，应单独说明;说明当年提取的投资损失准备、投资的计价方法、以及短期投资的期末市价;说明投资总额占净资产的比例;采用权益法核算时还应说明投资企业与被投资单位会计政策的重大差异;说明投资变现及投资收益汇回的重大限制;股权投资差额的摊销方法、债券投资溢价和折价的摊销方法以及长期投资减值准备的计提方法。
    一、股权投资合计
    其中：股票投资
    二、债券投资
    其中：国债投资
    其他债券
    三、其他投资
    一、长期股权投资
    其中：对子公司投资
    对合营企业投资
    对联营企业投资
    二、长期债权投资
    其中：国债投资
    三、其他股权投资
    债券种类面值年利率初始投资成本到期日本期利息累计应收或已收利息
    ④固定资产项目。企业应主要说明固定资产的标准、分类、计价方法和折旧方法，各类固定资产的预计使用年限、预计净残值率和折旧率，如有在建工程转入、出售、置换、抵押和担保等情况的，应明确说明。固定资产的披露格式如表5-19。
    一、原价合计
    其中：房屋、建筑物
    机器设备
    运输工具
    二、累计折旧合计
    其中：房屋、建筑物
    机器设备
    运输工具
    三、固定资产净值合计
    其中：房屋、建筑物
    机器设备
    运输工具
    ⑤无形资产的计价和摊销方法。对此，企业需要披露各类无形资产的摊销年限;各类无形资产当期期初和期末余额、变动情况及其原因;当期确认的无形资产减值准备。对于土地使用权，企业还应披露上地使用权的取得方式和取得成本。无形资产的披露格式如表5-20。
    ⑥长期待摊费用的摊销方法
    企业应主要说明当期确认的下列各项收人的金额以及确认收入所采用的会计政策：销售商品的收入;提供劳务的收入;利息收入;使用费收入;本期分期收款确认的收入。
    (15)所得税的会计处理方法
    企业应主要说明所得税的会计处理是采用应付税款法，还是纳税影响会计法;如果采用纳税影响会计法，应说明是采用递延法还是债务法。
    (16)合并会计报表的说明
    企业应主要说明合并范围的确定原则;本年度合并报表范围如发生变更，企业应说明度更的内容和理由。
    (17)有助于理解和分析会计报表需要说明的其他事项。
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