如何对存货跌价准备的递延所得税进行会计处理

    企业存货一般包括原材料、在产品、半成品、库存商品等，按照《企业会计准则第1号——存货》，资产负债表日，存货应当按照成本与可变现净值孰低计量，对于不同类型的存货跌价准备的计算，会计准则上有严格的计算方法，这既是实务中的难点，也是各类考试常考的内容。资产负债表日，当存货成本低于可变现净值时，存货按成本计量;当存货成本高于可变现净值时，存货按可变现净值计量，同时按照成本高于可变现净值的差额计提存货跌价准备，计入当期损益。《企业会计准则第18号——所得税》规定，所得税会计采用资产负债表债务法，本文结合案例，对各种情况下存货跌价准备的递延所得税会计处理做一分析。
    案例：**公司为增值税一般纳税人，适用的增值税税率为17%，所得税采用资产负债表债务法核算，适用的所得税税率为25%。(单位：万元)
    1.产成品、商品存货跌价准备的计算：2013年12月31日，**公司存货中包括：500件A产品、250件B产品。500件A产品和250件B产品的单位产品成本均为150万元。其中，500件A产品签订有不可撤销的销售合同，每件合同价格(不含增值税)为180万元，市场价格(不含增值税)预期为145万元;250件B产品没有签订销售合同，每件市场价格(不含增值税)预期为145万元。销售每件A产品、B产品预期发生的销售费用及税金(不含增值税)均为10万元。
    解答：产成品、商品等直接用于出售的商品存货，其可变现净值为：可变现净值=估计售价-估计销售费用和相关税费
    A产品和B产品应分别进行期末计价，并计提存货跌价准备。
    A产品成本总额=500×150=75000(万元)，A产品应以合同价作为可变现净值的计算基础，A产品可变现净值=500×(180-10)=85000(万元)，A产品成本小于可变现净值，不需计提存货跌价准备。
    B产品成本总额=250×150=37500(万元)，B产品应按市场价格作为估计售价，B产品可变现净值=250×(145-10)=33750(万元)，B产品应计提的存货跌价准备=37500-33750=3750(万元)。
    借：资产减值损失3750
    贷：存货跌价准备3750
    同时应确认递延所得税资产=3750×25%=937.5(万元)
    借：递延所得税资产937.5
    贷：所得税费用937.5
    2.销售产品存货跌价准备的结转：2012年12月31日**公司库存电脑1000台，单位成本1.5万元。2012年12月31日市场销售价格为每台1.4万元，预计销售税费为每台0.1万元。**公司于2013年3月6日向远望公司销售电脑200台，每台1.6万元，货款已收到。
    解答：2013年3月6日，甲公司的会计处理如下：
    借：银行存款374.4
    贷：主营业务收入320
    应交税费——应交增值税(销项税额)54.4
    借：主营业务成本300
    贷：库存商品300
    2012年12月31日该批电脑应计提的存货跌价准备=1000×[1.5-(1.4-0.1)]=200(万元);因销售应结转的存货跌价准备=200÷1000×200=40(万元)。
    注意：企业计提了存货跌价准备，如果其中有部分存货已经销售，则企业在结转销售成本时，应同时结转已对其计提的存货跌价准备，销售产品结转的存货跌价准备不能冲减资产减值损失，而应冲减主营业务成本等，同时转回递延所得税资产10万元(40×25%)。
    借：存货跌价准备40
    贷：主营业务成本40
    借：所得税费用10
    贷：递延所得税资产10
    3.材料存货跌价准备的计算：2014年12月31日，**公司库存B材料成本为110万元，市场售价为90万元。B材料是专门用于生产乙产品的。由于B材料市场销售价格下降，市场上用B材料生产的乙产品的市场价格也发生下降，用B材料生产的乙产品的市场价格总额由260万元下降为230万元，将B材料加工成乙产品尚需投入140万元，估计乙产品销售费用及税金为8万元，估计B材料销售费用及税金为5万元。计算2014年12月31日B材料的可变现净值。
    解答：经过加工的材料存货可变现净值需要以下判断：
    (1)用其生产的产成品的可变现净值高于成本的，该材料仍然应当按照成本(材料的成本)计量;
    (2)材料价格的下降表明产成品的可变现净值低于成本的，该材料应当按照成本与可变现净值孰低(材料的成本与材料的可变现净值孰低)计量。其可变现净值为：
    可变现净值=该材料所生产的产成品的估计售价-至完工估计将要发生的成本-估计销售费用和相关税费
    由于B材料是专门用来生产乙产品的，由于乙产品发生减值，因此计算B材料的可变现净值时需要以乙产品为基础来计算的，即B材料的可变现净值=乙产品的售价-用B材料加工成乙产品尚需要的成本-销售乙产品的销售费用。
    B材料的可变现净值=230-140-8=82(万元)。
    借：存货跌价准备82
    贷：主营业务成本82
    借：所得税费用20.5
    贷：递延所得税资产20.5
    4.半成品存货跌价准备的计算：**公司2014年12月31日库存半成品100件，每件半成品的账面成本为20万元。该批半成品将用于加工100件C产品，将每件半成品加工成A产品尚需投入10万元。2014年12月31日C产品的市场价格为每件27万元，估计销售过程中每件将发生销售费用及相关税费2万元。该批半成品在2014年6月30日已计提存货跌价准备200万元，不考虑其他因素，计算2014年12月31日甲公司对该批半成品应计提的存货跌价准备。
    解答：半成品是用于生产C产品的，所以应先计算C产品是否减值。每件C产品的成本=20+10=30(万元)，每件C产品的可变现净值=27-2=25(万元)，C产品减值。半成品应按照成本与可变现净值孰低计量，每件半成品的成本为20万元，可变现净值=27-10-2=15(万元)，每件半成品应确认的跌价准备余额=20-15=5(万元)，所以100件半成品应计提跌价准备=100×5-200=300(万元)。
    借：资产减值损失300
    贷：存货跌价准备300
    借：递延所得税资产75
    贷：所得税费用75
    5.与合同有关的库存商品存货跌价准备的计算：**公司2011年12月31日有库存商品M，账面余额为500万元，未计提存货跌价准备。库存商品M中，有40%已签订销售合同，合同价款为230万元;另60%未签订合同，按照一般市场价格预计销售价格为290万元。库存商品M的预计销售费用和税金为25万元。
    解答：可变现净值中估计售价的确定方法：
    (1)为执行销售合同或者劳务合同而持有的存货，其可变现净值应当以合同价格为基础计算;
    (2)企业持有的同一项存货的数量多于销售合同或劳务合同订购数量的，应分别确定其可变现净值并与其相对应的成本进行比较，分别确定存货跌价准备的计提或转回金额。超出合同部分的存货的可变现净值应当以一般销售价格为基础计算。
    即签订合同的用合同价格，没有签订合同的用市场价格。
    库存商品M有合同部分的可变现净值=230-25×40%=220(万元)
    有合同部分的成本=500×40%=200(万元)
    因为可变现净值高于成本，所以有合同部分不计提存货跌价准备。
    无合同部分的可变现净值=290-25×60%=275(万元)
    无合同部分的成本=500×60%=300(万元)
    因可变现净值275万元低于成本300万元，需计提存货跌价准备25万元。
    借：资产减值损失25
    贷：存货跌价准备25
    借：所得税费用6.25
    贷：递延所得税资产6.25
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