针对固定资产的会计准则解析

    固定资产，是指小企业为生产产品、提供劳务、出租或经营管理而持有的，使用寿命超过一年的有形资产。
    固定资产的特征
    第一，固定资产是为生产商品、提供劳务、出租或经营管理而持有。
    第二，固定资产使用寿命超过一年。
    第三，固定资产为有形资产。
    固定资产的确认条件
    1.该固定资产包含的经济利益很可能流入企业。
    2.该固定资产的成本能够可靠地计量。
    小企业的固定资产包括房屋、建筑物、机器、机械、运输工具、设备、器具、工具等。
    二、固定资产的初始计量
    (一)外购固定资产
    企业外购固定资产的成本，包括购买价款、相关税费、使固定资产达到预定可使用状态前所发生的可归属于该项资产的运输费、装卸费、安装费和专业人员服务费等，但不包括按照税法规定可以抵扣的增值税进项税额。
    外购固定资产是否达到预定可使用状态，需要根据具体情况进行分析判断：
    购入不需安装的固定资产，购入后即可达到预定可使用状态。
    购入需安装的固定资产，只有安装调试后达到设计要求或合同规定的标准，该项固定资产才可发挥作用，才意味着达到预定可使用状态。
    企业外购的固定资产分为不需要安装的固定资产和需要安装的固定资产两种情形：
    不需要安装的固定资产，账务处理为：借记“固定资产”科目，贷记“银行存款”、“其他应付款”、“应付票据”等科目。
    需要安装的固定资产，取得成本是在前者取得成本的基础上，加上安装调试成本等，其账务处理为：按应计入固定资产成本的金额，先计入“在建工程”科目，安装完毕交付使用时再转入“固定资产”科目。
    (二)自行建造的固定资产
    自行建造固定资产的成本，应当按照建造该项资产在竣工决算前发生的支出确定，包括相关的借款费用。
    小企业自行建造固定资产包括自营建造和出包建造两种方式。无论采用何种方式，所建工程都应当按照实际发生的支出确定其工程成本并单独核算。
    1.自营方式建造固定资产
    企业以自营方式建造固定资产，其成本应当按照直接材料、直接人工、直接机械施工费等计量。
    企业为建造固定资产准备的各种物资应当按照实际支付的买价、不能抵扣的增值税税额、运输费、保险费等相关税费作为实际成本，并按照各种专项物资的种类进行明细核算。工程完工后，剩余的工程物资转为本企业存货的，按其实际成本进行结转。
    自营方式建造固定资产
    发生盘盈盘亏是的处理：
    盘亏时，应以工程物资盘亏、报废及毁损的价值，减去残料价值以及保险公司、过失人等赔款后得出净损失，计入所建工程项目的成本。
    盘盈的工程物资或处置净收益，应冲减所建工程项目的成本。
    需要注意的是，工程完工后发生的工程物资盘盈、盘亏、报废、毁损，计入当期营业外收支。
    建造固定资产领用工程物资、原材料或库存商品，应按其实际成本转入所建工程成本。
    企业以自营方式建造固定资产，发生的工程成本应通过“在建工程”科目核算，工程完工达到预定可使用状态时，从“在建工程”科目转入“固定资产”科目。
    【例3-8】
    “**股份有限公司”利用剩余生产能力自行制造一台设备，在建造过程中主要发生下列支出：
    2010年1月6日用银行存款购入工程物资93600元，其中价款80000元，应交增值税13600元，工程物资验收入库。
    2010年1月20日工程开始，当日实际领用工程物资80000元;领用库存材料一批，实际成本6000元;领用库存产成品若干件，实际成本8100元，计税价格11000元，计算应交的增值税销项税额1870元;辅助生产部门为工程提供水、电等劳务支出共计5000元，工程应负担直接人工费10260元。
    2010年4月30日工程完工，并达到预定可使用状态。
    账务处理如下：
    ①2010年1月6日，购入工程物资，验收入库。
    借：工程物资80000
    应交税费——应交增值税(进项税额)13600
    贷：银行存款93600
    ②2010年1月20日，领用工程物资，投入自营工程。
    借：在建工程80000
    贷：工程物资80000
    ③2010年1月20日，领用库存材料。
    借：在建工程6000
    贷：原材料6000
    ④2010年1月20日，领用库存商品。
    借：在建工程9970
    贷：库存商品8100
    应交税费——应交增值税(销项税额)1870
    ⑤结转应由工程负担的水电费。
    借：在建工程5000
    贷：生产成本——辅助生产成本5000
    ⑥结转应由工程负担的直接人工费。
    借：在建工程10260
    ⑦2010年4月30日，工程完工，并达到预定可使用状态时，计算并结转工程成本。
    设备制造成本=80000+6000+9970+5000+10260=111230
    借：固定资产11230
    贷：在建工程11230
    2.出包方式建造固定资产
    在出包方式下，企业通过招标方式将工程项目发包给建造承包商，由建造承包商(即施工企业)组织工程项目施工。企业的新建、改建、扩建等建设项目，通常均采用出包方式。
    出包工程的成本构成：
    企业以出包方式建造固定资产，其成本由建造该项固定资产达到预定可使用状态前所发生的必要支出构成，包括发生的建筑工程支出、安装工程支出、以及需分摊计入各固定资产价值的待摊支出。
    出包工程的账务处理
    出包方式下，“在建工程”科目主要是企业与建造承包商办理工程价款的结算科目，企业支付给建造承包商的工程价款作为工程成本通过“在建工程”科目核算。
    (三)投资者投入固定资产
    投资者投入固定资产的成本，应当按照评估价值和相关税费确定。转入固定资产时，借记“固定资产”科目，贷记“实收资本”或“股本”科目。
    (四)融资租入的固定资产
    融资租入的固定资产的成本，应当按照租赁合同约定的付款总额和在签订租赁合同过程中发生的相关税费等确定。
    (五)盘盈的固定资产
    盘盈固定资产的成本，应当按照同类或者类似固定资产的市场价格或评估价值，扣除按照该固定资产新旧程度估计得折旧后的余额确定。
    盘盈的固定资产应通过“待处理财产损溢——待处理固定资产损溢”科目进行核算。
    三、固定资产的后续计量
    固定资产的后续计量主要包括：
    (一)固定资产折旧的计提
    影响固定资产折旧计算的因素：
    (1)原始价值，指固定资产的实际取得成本，就折旧计算而言，也称为折旧基数。
    (2)预计净残值，指假定固定资产预计使用寿命已满并处于使用寿命终了时的预期状态，企业目前从该项资产处置中获得的扣除预计处置费用之后的金额。
    (3)预计使用年限，指固定资产预计经济使用年限，也称折旧年限，通常短于固定资产的物质使用年限。
    计提折旧的固定资产范围
    小企业应当对所有固定资产计提折旧，但已提足折旧继续使用的固定资产和单独计价入账的土地不得计提折旧。
    小企业应当按月计提折旧，当月增加的固定资产，当月不计提折旧，从下月起计提折旧;当月减少的固定资产，当月仍计提折旧，从下月起不计提折旧。
    固定资产折旧方法的选择
    可选用的折旧方法包括年限平均法、双倍余额递减法和年数总和法等。
    企业最常使用的一种固定资产折旧的计算方法，是年限平均法。年限平均法又称直线法，是指将固定资产的应计折旧额均衡地分摊到固定资产预计使用寿命内的一种方法。
    第二种固定资产折旧的计算方法，双倍余额递减法，是指在不考虑固定资产预计净残值的情况下，根据每期期初固定资产原价减去累计折旧之后的金额和双倍的直线法折旧率计算固定资产折旧的一种方法。
    第三种固定资产折旧的计算方法，年数总和法，又称年限合计法，是指将固定资产的原价减去预计净残值后的余额，乘以一个以固定资产尚可使用寿命为分子、以预计使用寿命逐年数字之和为分母的逐年递减的分数计算每年的折旧额。
    (二)后续支出的计量
    固定资产的后续支出是指固定资产使用过程中发生的更新改造支出、修理费用等。
    《小企业会计准则》规定，固定资产的日常修理费，应当在发生时根据固定资产的收益对象计入相关资产成本或者当期损益。固定资产的改建支出，应当计入固定资产的成本，但已提足折旧的固定资产和经营租入的固定资产发生的改建支出应当计入长期待摊费用。
    概括而言，主要有两种情况，分别是资本化的后续支出和费用化的后续支出。
    1.资本化的后续支出
    第一点，固定资产发生可资本化的后续支出时，企业一般应将该固定资产的原价、已计提的累计折旧转销，将固定资产的账面价值转入在建工程，并停止计提折旧。
    第二点，发生的后续支出，通过“在建工程”科目核算。在固定资产发生的后续支出完工并达到预定可使用状态时，再从在建工程转为固定资产，并按重新确定的使用寿命、预计净残值和折旧方法计提折旧。
    第三点，企业发生的一些固定资产后续支出可能涉及到替换原固定资产的某组成部分，当发生的后续支出符合固定资产确认条件时，应将其计入固定资产成本，同时将被替换部分的账面价值扣除。
    2.费用化的后续支出
    第一点，与固定资产有关的修理费用等后续支出，不符合固定资产确认条件的，应当根据不同情况分别在发生时计入当期管理费用或销售费用。
    第二点，固定资产的日常修理费用、大修理费用等支出只是确保固定资产的正常工作状况，一般不产生未来的经济利益。因此，通常不符合固定资产的确认条件，在发生时应直接计入当期损益。
    第三点，企业生产车间(部门)和行政管理部门等发生的固定资产修理费用等后续支出计入“管理费用”;企业专设销售机构的，其发生的与专设销售机构相关的固定资产修理费用等后续支出，计入“销售费用”。对于处于修理、更新改造过程而停止使用的固定资产，如果其修理、更新改造支出不满足固定资产的确认条件，在发生时也应直接计入当期损益。
    四、固定资产的处置
    (一)固定资产终止确认的条件
    固定资产满足下列条件之一的，应当予以终止确认：
    (1)该固定资产处于处置状态。
    (2)该固定资产预期通过使用或处置不能产生经济利益。
    (二)固定资产处置的账务处理
    企业出售、转让、报废固定资产或发生固定资产毁损，应当将处置收入扣除账面价值和相关税费后的金额计入营业外收入或营业外支出。固定资产处置，一般通过“固定资产清理”科目进行核算。
    固定资产处置的会计处理步骤：
    第一，固定资产转入清理。按固定资产账面价值，借记“固定资产清理”科目，按已计提的累计折旧，借记“累计折旧”科目，按固定资产账面余额，贷记“固定资产”科目。
    第二，发生的清理费用。固定资产清理过程中发生的有关费用以及应支付的相关税费，借记“固定资产清理”科目，贷记“银行存款”、“应交税费”等科目。
    第三，出售收入和残料等的处理。企业收回出售固定资产的价款、残料价值和变价收入等，应冲减清理支出。按实际收到的出售价款以及残料变价收入等，借记“银行存款”、“原材料”等科目，贷记“固定资产清理”科目。
    第四，保险赔偿的处理。企业计算或收到的应由保险公司或过失人赔偿的损失，应冲减清理支出，借记“其他应收款”、“银行存款”等科目，贷记“固定资产清理”科目。
    第五，清理净损益的处理。固定资产清理完成后的净损失，属于生产经营期间正常的处理损失，借记“营业外支出——处置非流动资产损失”科目，贷记“固定资产清理”科目;属于生产经营期间由于自然灾害等非正常原因造成的，借记“营业外支出——非常损失”科目，贷记“固定资产清理”科目。固定资产清理完成后的净收益，借记“固定资产清理”科目，贷记“营业外收入”科目。
    【例3-9】
    “**股份有限公司”因经营管理的需要，将一项固定资产出售，出售的价款为500000元，使用的增值税税率为17%，应交增值税85000元。被出售固定资产的原始价值为720000元，累计折旧310000元。发生的清理费用1200元。
    其账务处理如下：
    ①注销固定资产原价及累计折旧。
    借：固定资产清理410000
    累计折旧310000
    贷：固定资产720000
    ②支付清理费用1200元。
    借：固定资产清理1200
    贷：银行存款1200
    ③收到出售全部价款。
    借：银行存款585000
    贷：固定资产清理500000
    应交税费——应交增值税(销项税额)85000
    ④结转净收益
    净收益=500000-410000-1200=88800
    借：固定资产清理88800
    贷：营业外收入——处置固定资产利得88800
    “**股份有限公司”在固定资产的定期清查中，发现少了一台电机。该电机账面原价4600元，已提折旧1900元。账务处理为：
    ①报经批准处理前，注销盘亏电机原价与累计折旧。
    借：待处理财产损溢——待处理固定资产损溢2700
    累计折旧1900
    贷：固定资产4600
    ②报经批准，盘亏电机净值转入营业外支出。
    借：营业外支出——固定资产盘亏2700
    贷：待处理财产损溢——待处理固定资产损溢2700