非货币性资产交换汇算清缴时会计与税法的差异

    一、基本规定
    规定：非货币性资产交换，是指交易双方主要以存货、固定资产、无形资产和长期股权投资等非货币性资产进行的交换。该交换不涉及或只涉及少量的货币性资产(即补价)。认定涉及少量货币性资产的交换为非货币性资产交换，通常以补价占整个资产交换金额的比例低于25%作为参考。
    《企业所得税法实施条例》第二十五条规定：企业发生非货币性资产交换，应当视同销售货物，但国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。
    差异分析：税法不需要区分货币性资产交换和非货币性资产交换，即无论补价占整个资产交换的比例是多少，税法均应当分解为按公允价值销售和购进两笔业务进行处理。如果会计处理非货币性资产交换时，未采用公允价值计量，则应当相应进行纳税调整。
    二、会计以公允价值计量的非货币性资产交换
    例1：2008年5月，甲公司以其一处门面房换入乙公司生产的一批原材料。甲公司门面房的账面原价为50万元，已提折旧20万元，未计提减值准备，交换时的公允价值为117万元，交换过程中需要缴纳营业税、城市维护建设税、教育费附加和土地增值税40万元。甲公司换入原材料的公允价值为100万元(不含税)，账面成本为80万元，原材料计税价格等于公允价值。甲公司和乙公司均为增值税一般纳税人，适用增值税税率为17%。假设上述非货币性资产交换具有商业实质，交换过程中不涉及其他税费。
    《企业会计准则》规定：“非货币性资产交换同时满足下列条件的，应当以公允价值和‘应支付的相关税费’作为换入资产的成本，公允价值与换出资产账面价值的差额计入当期损益：(一)该项交换具有商业实质;(二)换入资产或换出资产的公允价值能够可靠地计量。换入资产和换出资产公允价值均能够可靠计量的，应当以换出资产的公允价值作为确定换入资产成本的基础，但有确凿证据表明换入资产的公允价值更加可靠的除外。”《企业会计准则》应用指南进一步明确：“换出资产为存货的，应当作为销售处理，以其公允价值确认收入，同时结转相应的成本。换出资产为固定资产、无形资产的，换出资产公允价值与其账面价值的差额，计入营业外收入或营业外支出。换出资产为长期股权投资的，换出资产公允价值与其账面价值的差额，计入投资损益。”
    甲公司账务处理如下：
    ①借：固定资产清理300000
    累计折旧200000
    贷：固定资产500000
    ②借：固定资产清理400000
    贷：应交税费400000
    ③借：原材料1000000
    应交税费——应缴增值税(进项税额)170000
    贷：固定资产清理700000
    营业外收入470000
    乙公司账务处理如下：
    ④借：固定资产1170000
    贷：主营业务收入1000000
    应交税费——应缴增值税(销项税额)170000
    ⑤借：主营业务成本800000
    贷：库存商品800000
    差异分析：对于具有商业实质且换入资产或换出资产的公允价值能够可靠地计量的非货币性资产交换，因为会计已经采用了公允价值计量原则，所以会计与税法不存在差异。
    需要说明的是，会计处理时，换出资产的公允价值应当包括换出资产产生的增值税销项税额，换入资产的公允价值应当包括换入资产产生的增值税进项税额。会计规定应当以“公允价值和应支付的相关税费”作为换入资产的成本，此处“应支付的相关税费”仅指与换入资产有关的契税、运杂费、安装费等等，而不包括换出资产产生的营业税、土地增值税等相关税费以及清理费用。甲公司固定资产清理环节缴纳的40万元税费，会计与税法都应作为支出处理，不应计入换入原材料成本，否则将违背公允价值计量原则。
    三、以换出资产账面价值计量的非货币性资产交换
    例2：假设在例1中，因为甲公司和乙公司之间存在关联关系，所以双方判断上述非货币性资产交换不具有商业实质。
    《企业会计准则》规定：如果非货币性资产交换不具有商业实质，或者换入资产和换出资产的公允价值都不能可靠地计量，则应当以换出资产的账面价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本，不确认损益。
    甲公司账务处理如下：
    ①，②与例1账务处理相同。
    ③借：原材料5300000
    应交税费——应缴增值税(进项税额)170000
    贷：固定资产清理700000
    差异分析：上述非货币性资产交易应当分解为按公允价值销售和购进两笔业务进行处理，即税务处理与例1相同。甲公司应当确认销售固定资产所得，并调增应纳税所得额47万元(117-20-40)。换入原材料的会计成本为53万元，计税成本为100万元(53+47)，甲公司以后领用或者出售原材料时，应当相应转回差异，并调减应纳税所得额。
    乙公司账务处理如下：
    ④借：固定资产970000
    贷：库存商品800000
    应交税费——应缴增值税(销项税额)170000
    差异分析：乙公司换出库存商品应当视同销售，并调增应纳税所得额20万元(100-80)。换入固定资产的会计成本为97万元，计税成本为117万元(97+20)，乙公司以后提取固定资产折旧或者处置、出售固定资产时，应当相应转回差异，并调减应纳税所得额。
    例3：2008年6月，丙公司拥有一台专有设备，账面原价450万元，已提折旧330万元。丁公司拥有一幢古建筑，账面原价300万元，已计提折旧210万元。以上两项资产均未计提减值准备，并且公允价值不能可靠计量。丙公司以专有设备与丁公司古建筑交换，丁公司另支付补价20万元(补价所占比例低于25%)，假设交换过程中不涉及相关税费。
    甲公司账务处理如下：
    借：固定资产清理1200000
    累计折旧3300000
    贷：固定资产——专有设备4500000
    借：固定资产——建筑物1000000
    银行存款200000
    贷：固定资产清理1200000
    差异分析：甲公司应当分解为按公允价值销售和购进固定资产进行税务处理。在该专有设备和建筑物公允价值不能可靠计量的情况下，应当合理核定其公允价值，并报主管税务机关认可。假设税务机关认可的专有设备公允价值为200万元，那么甲公司应当确认固定资产转让所得80万元(200-120)。换入固定资产的会计成本为100万元，计税成本应为180万元(100+80)，此后甲公司对换入固定资产提取折旧或者处置、出售时，应当相应转回差异，并调减应纳税所得额。
    乙公司账务处理如下：
    借：固定资产清理900000
    累计折旧2100000
    贷：固定资产3000000
    借：固定资产——专有设备1100000
    贷：固定资产清理900000
    银行存款200000
    差异分析：假设税务机关认可的建筑物公允价值为180万元，那么乙公司应当确认固定资产转让所得90万元(180-90)。换入固定资产的会计成本为110万元，计税成本应为200万元(110+90)，此后乙公司对换入固定资产提取折旧或者处置、出售时，应当相应转回差异，并调减应纳税所得额。
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