| 问题 | 关于增值税若干问题的思考 |
| 释义 | 我国自1994年1月1日实行新的增值税以来，10年来的运行结果表明：现行的增值税解决了我国长期存在的重复征税和税负不公的问题，为企业组织形式的创新和生产效率的提高创造了良好的外部环境。同时也强化了纳税人之间的监督功能。有力地堵塞了税收流失，保证了财政收入的稳步增加。但是，随着社会主义市场经济体制的逐步完善，增值税运行中出现了一些在目前制度下难以解决的问题。近年来，围绕增值税由目前的“生产型”转为“消费型”开展了很多讨论，仁者见仁，智者见智。为进一步加强增值税的管理，我认为应当重新修订两类纳税人的划分标准，调整纳税人结构，扩大一般纳税人的规模，巩固增值税改革成果，保证增值税功能的全面实现。 一、增值税理论分析 增值税是以纳税人生产经营活动中法定增值额为征税对象征收的税种。实际上，是运用税款抵扣原则，使收入额中已含税的部分或者说以前阶段已纳税的部分，在本阶段不再征税，而只就未征过税的那部分收入额征税。由于这部分未征税的收入额相当于纳税人在本阶段或本环节新创造的价值，所以对这种增值额征收的税称之为增值税。 增值税的最大特点是在就一种商品多次课征中避免重复征税，这一特点适应社会化大生产的需要，在促进生产的专业化和技术协作，保证税负相对公平方面有较大功效。同时增值税还有一些其它优点：增值税采取了道道课税的课征方式，并以各企业新创造的价值为计税依据，可以使各关联企业在纳税上互相监督，减少乃至杜绝偷税漏税。因为上游企业漏税必然使下游企业多纳税，在经济利益原则的驱使下，下游企业必须主动监督上游企业的纳税情况。增值税的课征与商品流转环节相适应，但税收额的大小又不受流转环节的多少的影响。企业的兼并和分解都不影响增值额，可以保证收入的稳定。对于出口需要退税的商品可以实行“零税率”，将商品在国内已缴纳的税收一次全部退还给企业，比退税不彻底的其它流转税更能鼓励外向型经济的发展。 增值税按不同的课税基数分类，可分为： 消费型增值税。即征收增值税时，允许将购置的固定资产价值中所含税金一次性全部扣除。就国民经济整体而言，增值税计税依据仅限于消费资料的价值部分，故称为消费型增值税，这是一种先进而规范的增值税类型，最适宜采用规范的发票扣税法，为欧共体及许多发达国家和发展中国家所采用，是增值税发展的主流。 收入型增值税。即征收增值税时，只允许扣除固定资产折旧中所含的税金。这样，就整个社会来说，课税的依据相当于国民收入，故称为收入型增值税。这种类型，同消费型增值税相似，也允许对生产用的固定资产进行扣除，只是扣除的时间和方法不同，收入型只允许在应纳税的所属期内扣除固定资产的当期折旧中所含的税金，后者是将外购固定资产中所含的税金一次性扣除。这种类型的增值税税基与增值税概念范围正好吻合，从理论上而言，属于一种标准的增值税，但由于固定资产价值的损耗与转移是分期分批进行的，而其价值转移不能获得任何凭证，因此采取这种方法不容易采用规范的发票扣税法，故采用的国家较少，主要有阿根廷、摩洛哥及部分原实行计划经济的中东欧国家。 生产型增值税。即不允许扣除固定资产中所含的税金。这样，就整个社会来说，课税依据既包括消费资料，也包括生产资料，相当于生产的固定资产和各种消费品的生产总值，即课征范围与国内生产总值一致，故称为生产型增值税。由于扣除范围中不包括固定资产，生产型增值税对资本有机构成低的行业或企业和劳动密集型生产有利。因此，在经济不发达的国家一般都选择生产型增值税。 世界上实行增值税的国家普遍实行消费型或收入型增值税，欧共体各国则全面实行消费型增值税。我国增值税属于生产型增值税。 以上各种类型的增值税都有促进投资增加的作用，消费型增值税推进投资增长的作用最大，而且特别有利于促进固定资产的投资，生产型增值税促进投资增长的作用最小，而且仅有利于存货投资的增加。但从对行业投资的刺激上，消费型增值税特别有利于促进资本密集型行业和劳动密集型行业投资的增长膨胀，生产型增值税仅仅有利于促进劳动密集型行业投资;在经济出现逐步下降的时候，消费型增值税的推进投资的作用，可以起到保护投资，刺激经济增长的作用。在经济增长旺盛的时候，消费型增值税的实施，对投资的促进作用有可能加剧通货膨胀的程度。 理想的增值税征收范围应包括所有创造和实现增值额的领域，要有普遍性，应包括农林牧业、采矿业、制造业、建筑业、能源交通运输业、商业和劳务等各个行业;应该涵盖原材料、制造、批发和零售等全部环节。从各国的实践看，国际上大部分国家实行的增值税是比较彻底的。欧共体国家的增值税征收范围最为广泛，从农产品销售、工业制造，一直到批发、零售和劳务环节。拉美和亚洲实行增值税的国家一般也实行到商品和劳务业，但对劳务多数只是列举项目征收。非洲国家的增值税多数只实行到生产环节。除巴西和阿根廷外，绝大多数发展中国家都对农业不征收增值税。 增值税纳税义务人是指依照法律、行政法规规定直接负有纳税义务的单位和个人，也称纳税主体。纳税人是最基本的税制要素之一。为了便于增值税的征收管理并简化计税办法，我国参照国际惯例，将增值税纳税人划分为一般纳税人和小规模纳税人，划分的基本依据是企业经营规模的大小，会计核算是否健全及能否提供准确的税务资料，而衡量企业经营规模的大小是以年销售额为依据的。对年应纳增值税销售额达到财政部规定标准的企业和企业性单位为增值税一般纳税人，否则为小规模纳税人。为增值税纳税人进行分类的目的是为了配合增值税专用发票的管理。专用发票既是增值税纳税人纳税的依据，也是纳税人据以扣税的凭证。这两类纳税人在税款计算方法、适用税率和管理办法上都有所不同，对一般纳税人实行凭发票扣税的计税方法，对小规模纳税人实行简易征收方法。 二、增值税制度实施现状与存在问题 由于我国还处于经济相对不够发达的阶段，税制的完善与发展也相对落后，尤其是引进增值税制后，由于时间仓促，无论是理论上还是实践上以及理论与实践的结合 本论上，都处于不太成熟、不太完善的境地，因此，有必要对我国增值税现运行状况及存在问题作以简要分析。 我国现行增值税的产生与发展 我国的增值税制度是伴随着我国经济体制的不断改革确立和发展起来的。1979年下半年，我国开始在部分城市进行增值税试点，标志着我国增值税开始进入实践过程。经过试点和广泛征求意见，1984年第二步利改税时正式了建立增值税制度。当时的增值税还不是国际上盛行的真正意义上的增值税，只是有中国特色的“表面化的增值税”。它突破了计划经济体制下统收统支的分配格局，基本上适应了当时的经济发展和体制改革的需要。但它仍存在很多不完善的地方，与发展社会主义市场经济的要求不相适应，其中一个较为严重的问题是：增值额的确定依赖于财务会计制度，造成税基确定的刚性不足，易受侵蚀，破坏了增值税法的严肃性和独立性。因此，为充分发挥增值税在平衡税负、促进公平竞争、组织财政收入和宏观调控中的作用，1987年财政部发布了《关于完善增值税征税办法的若干规定》，逐步完善了增值税的计税方法。1993年底我国进行了规模宏大的税制改革，发布了《增值税暂行条例》及实施细则、《增值税专用发票使用规定》，建立起了新的规范化的以增值税为主体的流转税制格局，并于1994年1月1日起正式运行。 考虑到原有税负水平，以及抑制投资过热和国家财政收支等问题，1994年开始实施的增值税采取了生产型增值税，并遵循了普遍征收、中性、简化的原则。征税地点由原来的在极少数地区试点扩展到了全国。征税范围由原来的机器机械和农业机具“二行业”及自行车、缝纫机、电风扇“三大件”扩展到货物的生产、批发、零售、进口四环节及劳务活动中的加工和修理修配。税率设置也趋向合理，只设17%和13%两档税率，除个别情况外，均适用基本税率。 我国增值税实施现状 1、 立法精神。1994年实行新的增值税以来，我们的立法精神，是要通过建立规范化的增值税制度来体现遵循国际惯例、简化税制、多环节多次征，且基本维持原有税收规模的原则。完善增值税制，当然应该遵循这一立法精神，尽量与国际惯例接轨，使新的征收制度简便易行，便于操作，且逐步通过完善税制，扩大征税范围和税基规模，实行普遍征收，道道课税。增值税制的改革和完善，必然涉及税制本身的一些政策变化，也涉及征收管理办法的调整。因此，如何摆正和处理好“税收规模”与“税制完善”和“调整税收管理办法”三者之间的主次关系，就成为必须搞清楚的重要问题 2、增值税管理处于计划管理、任务治税现状。 我国实行市场经济时间较短，单纯强调完善税制很难到位，某些方面越“完善”，漏洞越多，越“完善”就越会使原有的税制结构受到严重侵蚀，相互间矛盾重重，影响了增值税制优势的充分发挥。我们目前政策上的某些变化，似乎有“盲目”和“轻率”之嫌，使原有增值税制显得支离破碎，给税政管理带来了一定难度，如各种各样的补充规定、通知，临时性的政策变更和政策优惠等，这种“修修补补”的现象，在征管实践中，加大了执法的随意性，稍不谨慎，不是被纳税人钻了政策的空子，就是被纳税人推上了“被告席”。而某些涉及税法基本要素的政策变更，并不是以法的形式确定下来，其刚性大打折扣。导致类似问题的根源就在于税收的计划体制和“任务治税”，在一定范围内为保任务而违背了增值税的发展变化规律。为什么呢因为国情就是这样，现实就是如此，当前经济转型过渡时期的条件就是这样。看来实现从“计划治税”到“依法治税”的转变，还有一个渐进的过程。 存在问题 增值税在我国运行10年来，虽然取得了很大成绩，但在推行过程中很多问题还需要完善，特别是在一般纳税人和小规模纳税人方面： 1、一般纳税人管户逐步减少，比重逐年下降，预示着增值税纳税人结构正在发生非正常变化 1994年税制改革后，按照财政部的规定，将增值税纳税人划分为一般纳税人和小规模纳税人，并对两类纳税人分别实行两种计税办法。据划定初期的测算，一般纳税人占全部纳税人的比重约为20%，但是实现的社会商品零售总额和税收收入却占到80%左右;小规模纳税人占全部纳税人的比重约为80%，但其实现的社会商品零售总额和税收收入仅占20%左右。据此，为了降低税收征管成本，提高行政效率，我们实行了“抓大控小”的税收政策，即只对占约20%比重的一般纳税人实行“生产型”增值税，凭专用发票注明税款进行抵扣的办法，而对占80%比重的小规模纳税人实行简易征收办法，直接对销售额按征收率征收增值税，不得抵扣进项税。 然而，回顾1994年增值税改革以来的情况，我们不难看出，在多年的运行过程中却出现这样一种现象，即增值税的一般纳税人管户逐年递减，占全部纳税人的比重逐年下降。以在河南省经济发展处于中等的焦作市为例，1995—2002年之间一般纳税人数量减少了近50%，占全部纳税人总户数的比重由1995年的19.15%降至2002年的6.05%，下降幅度达13.1%。由此看来，一般纳税人比重日益下降以至到了不足10%的极小地步，同1994年改革后的近20%相比，下降了48%。而小规模纳税人的比重则由80%上升到90%以上，在数量上占有绝对比重。 分析形成这种非正常结构的原因，我认为主要来源于以下三个方面原因：一是经济形势不断发生变化，地区间发展不平衡的局势日益显现，但一般纳税人和小规模纳税人的划分标准，尤其是销售额标准未进行适当调整，使得很大一部分企业，尤其是濒临临界点的企业补排除出一般纳税人之列。二是一般纳税人划分标准带有很大变动性，一些微调政策屡屡推出。在强化一般纳税人管理时，要求对不达销售额的纳税人进行严格清理;在对一般纳税人进行年审时，规定工业和商业一般纳税人的销售额底线;在一般纳税人纳入防伪税控管理后，又推出了销售额不达标准，但是会计核算健全的，不取消一般纳税人资格的规定。由于政策的多变性，使得纳税人想方设法改变身份适应变化了的政策。三是税务机关把取消一般纳税人资格当作对违规企业的惩罚措施来执行，又导致一部分违规企业由一般纳税人成为小规模纳税人。由于上述原因造成增值税在运行过程中呈现出纳税主体结构严重的“主次倒置”状况，而且这种不正常的变化趋势还在延续。 2、两类纳税人税负差异日益扩大。对小规模纳税人的征收率设计，原来就偏高一些。当时的想法可能是有利于促使它们健全会计核算，以便纳入到增值税的链条机制中来。随着市场经济的发育，买方市场的开始形成，平均利润率的降低，一般纳税人的税负可以随着增值率下降而下降，但小规模纳税人的征收率已固定，与其利润率升降无关，因而两类纳税人之间税负差异日益扩大。 3、现行增值税的反思 增值税的纳税主体应是一般纳税人而不是小规模纳税人。现行增值税是税制改革后流转税的核心税种，从加强税制改革，健全增值税的角度讲，一般纳税人理所当然是增值税的纳税主体。小规模纳税人虽然为数众多，由于它经营规模小，营业额不大，会计基础薄弱，通常情况下难以满足增值税管理的要求，因此，在多数国家充分考虑税收的效率原则，一些国家对小企业实行免税政策，以免税方式将小规模纳税人排除在增值税税基之外;在一些国家将小规模纳税人规定为“特殊纳税人”，不采取免税的办法，而是实行以特殊税率征税，将小规模纳税人包容在增值税税基之内但排除在增值税抵扣链条之外。因此，保证增值税一般纳税人必要的规模，才是增值税制度内在制约机制有效运行和发挥作用的必要前提和根本基础。然而我国一些地区一般纳税人数量逐渐减少，而且在经济发展状况一般的省份、地市，一般纳税人管户现在占全 部纳税人的比例不足10%。这样一来，容易给人造成一种错觉，名义上的一般纳税人在数量上表现为小规模，相反，小规模纳税人在现实中变成了大多数，成为增值税纳税人的主要群体。这种“主次倒置”的纳税人主体结构弱化了增值税的管理功能。 纵观国外增值税成功国家的经验，增值税制度的设计应充分发挥其中性的特征，正确处理好一般与特殊的关系，以企业为主的纳税人应是一般纳税人，一般纳税人应该占大部分，以小企业为主的纳税人应是小规模纳税人，应该占小部分。增值税的纳税主体应是一般纳税人而不是小规模纳税人。 税收征管成本应是减小而不应是加大。按照新增值税制的要求，对小规模纳税人实行简易征收办法，其本意是为了简化计算方式，降低征管成本，但实际上，由于对两类纳税人的管理实行严格的区别对待，一方面是小规模纳税人不能抵扣进项税额，现行增值税规定，小规模纳税人不得自行使用专用发票，可以采取税务机关代开专用发票;另一方面是一般纳税人只能按征收率6%抵扣进行税额。而一般纳税人为了自身利益，在选择合作伙伴时，尽量避免与小规模纳税人进行经济交往，这两种情况都会使小规模纳税人因不能向一般纳税人提供进项税款抵扣凭证，或者因抵扣不足而使自己在经营竞争中处于劣势。这种调整策略，一定程度上制约着小规模纳税人与一般纳税人的正常经营往来，经营成果也受到很大影响，不利于小企业的成长壮大。面对这种不利局面，一些小企业及个体经营者只好发挥其灵活多变的优势，弄虚作假以求生存和发展。从税收征管的实践看，这种扭曲的状况不仅增加了税收征管的难度，更为严重的是破坏了税收制度的严肃性。再加之增值税纳税人结构不合理，存在大面积的小规模纳税人，进一步加剧了征管难度，从而使税收成本也大大上升。 通过对增值税纳税人结构的反思，我们不难看出：由于增值税纳税主体的非正常结构，不仅造成抵扣链条的不完整，而且增值税的税收“中性”效能也未能准确发挥。这种结果的负面效应已经反映到了税收收入的实际变化上，增值税占全面工商税收的比重不断下滑，从1994年51.4%已下降到2004年的44.3%，不能不引起重视。 三、加强增值税管理的几点意见 完善两类纳税人的划分标准。在我国，不同的地段、不同的地区，纳税人的发展状况是存在很大差异的，因此在增值税纳税人类型的划分上，应根据地域、行业性质分别对待，对经济发达的地区划分标准可以适当定高一些，对经济不发达的地区，划分标准应尽量适泽企业的实际情况。对工业生产、商业批发以及生产性加工企业应从严掌握，尽可能划为一般纳税人;对商业零售和为生产服务的，可灵活掌握。也就是说，小规模纳税人尽可能限定在商品零售环节，一些小型的工业企业和从事商品批发的企业应尽量纳入一般纳税人范围，使其达到规范化。 调整销售额标准，扩大一般纳税人范围。在我国，两类纳税人的划分标准主要是以销售额为标准的，随着金税工程二期的完善与拓展，增值税的管理必将进一步加强。随着市场经济体制的逐步完善，小企业的发展规模还将不断壮大，这种快速的发展势头，既有必要也有可能逐步扩大一般纳税人范围，所以降低增值税一般纳税人销售额，扩大增值税的纳税主体会显得尤为必要和重要。 改进一般纳税人管理手段。加强一般纳税人管理，要严格把好“三关”即认定关、年审关和取消关。摒弃在一般纳税人管理中不是想办法如何加强管理，而是尽可能地取消其资格的惩罚性管理办法。在强化一般纳税人管理上应以信息化为支持，以执行政策为根本，确实将增值税纳入科学规范的管理轨道，改变以取消一般纳税人资格来提升管理的不科学的做法。对有违规行为的一般纳税人应当通过法律的途径予以处罚，增大其违规成本，使其认识到违法得不偿失，从而自觉遵纪守法，照章纳税。 在税制结构改革现行增值税模式，实行以消费型增值税为主体的税制结构，加强二级商品税制的调节功能的发挥;在税种、税率、税收有增有减，增减结合。目的是在充分发挥消费型增值税刺激投资增长的同时，运用二级商品税制积极调整产业结构，以产业结构的合理化促进经济的增长。 充分运用金税工程和增值税专用发票的有效管理手段。要进一步拓宽金税工程在增值税管理中的覆盖面，将纳入防伪税控企业的基础信息进行储存，在严格为企业保密的基础上，提供税务机关查询和鉴别。同时在加强增值税专用发票的管理上，要分两个层次进行管理，一是具有一定规模和管理能力的增值税一般纳税人实行自我管票，自我开票;二是对不具备规模的增值税小规模纳税人实行税务机关代开办法，代开发票的适用税率可以考虑“征多少、开多少”的政策，而不是现在硬性规定的6%和4%两档征收率，这样既不会影响到地方经济的健康发展，又能达到加强增值税管理，保证增值税链条的完整性的目的。另外，要从严查处偷税行为，并加大税法宣传力度，尽快形成税收、司法、保卫体系，各方联合从重从严从快打击各种可能出现的犯罪行为，要借鉴国外的成功经验，建立税务警察，加大对偷骗税行为的打击力度。 综上所述，为进一步加强增值税的管理，我认为新的形势要求我们积极改革现行的增值税税制，从制度上保障我国的对外开放。 进一步借鉴发达国家经验，将现行的生产型增值税改为消费型增值税。世界上实行增值税的国家普遍选择实施“消费型”增值税，少数实行“生产型”增值税的国家，也出现了逐渐向“消费型”增值税过渡的趋势，这是世界经济贸易快速发展、市场竞争日趋激烈和本国经济实力不断增强的必然结果。可以说，借鉴发达国家经验，实现增值税转型的时机已经成熟，势在必行。 扩大增值税的征收范围，将更多的行业纳入增值税。作为一个以增值额为计税依据的税种，增值税必须兼具征收范围广泛和税率统一的特点，才能保证其税负公平、易于核查等诸项优点的发挥。我国应借鉴发达国家的经验，结合国情，把增值税的征税范围进一步扩大，将增值税课征范围延伸到整个工业生产流通及大部分服务领域，使我国的增值税形成一个完整的课征体系。 完善个人所得税。扩大个人所得税的税基。除法人所得税纳税人以外的所有民事法律主体，均纳入个人所得税调节范围。实行综合与分类相结合、以分类为主的税制.缩小扣除范围。除个人基本生活费扣除、生产成本费用扣除外，其他项目不规定扣除额。降低税率，拉大级距。经营所得的税率与法人所得税基本平衡。消除两税之间的双重课税。 建立健全增值税征管制度，提高征管水平 首先要加强增值税的纳税登记管理，除了征管法中的一般性规定外，还有必要借鉴国际经验，制定增值税专用的纳税登记法规，对纳税人提出增值税纳税登记的特定要求，税务部门应建立规范完善的增值税征管数据库。 其次，加强对增值税专用发票的管理力度。对审核增值税专用发票，除了防伪应作为专门技术另行探讨外，还应从我国实际出发，设计切实可行的审核程序，特别是交叉审核，要纳入税务审计，作为经常性稽查的主要内容。 通过对我国增值税若干问题的简单探讨，应该说，我国的增值税制度改革已势在必行，只有这样才能符合国际发展的要求，才符合我国家加入WTO的需要，才能有利于扩大我国产品出口，参与国际市场的竞争力。 注释： ① 摘自：2001年6月《税务研究》，陈晓、张保荣《对增值税转型的几点逆向思考》 ② 摘自：2002年5月《税收理论与实践》，李金松《扩大我国增值税实施范围及研究》 ③ 摘自：2001年第9期《财政研究》，王诚尧《积极稳妥的推进增值税转型改革》 参考文献资料： [1]中国税务学会《税制改革》课题组，《增值税征收范围应适当扩大》，2002.7 [2]谷立雄，《税收理论与实践》，《小规模纳税人的管理现状及对策》，2004.12 [3]杨克文、李业，《中国税务》《增值税转型：试点一年间》，2005.3 [4]张维华，《国外增值税发展趋势》，2002.5 |
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