| 问题 | 投资年度以后的会计处理 |
| 释义 | 根据新准则规定，被投资单位宣告分派的股利，投资企业按应享有的部分确认为当期投资收益，但投资企业确认的投资收益，仅限于所获得的被投资单位在接受投资后产生的累积净利润的分配额，所获得的被投资单位宣告分派的股利超过接受投资后产生的累积净利润的部分，作为初始投资成本的收回，冲减投资的账面价值。故笔者认为，被投资单位在投资年度以后发生净损失，投资企业应将获得的股利作为初始投资成本的收回，并确认投资损失。计算公式为“应冲减的初始投资成本的金额：(投资后至本年末止被投资单位累积分派的股利一投资后至上年末止被投资单位累积的净损益)×投资企业持股比例一已冲减的初始投资成本”：“应确认的损失=应冲减的初始投资成本一当年获得的股利”。值得一提的是，若被投资企业亏损年度未分配股利，则投资企业当年无需作会计处理，但在以后年度计算“投资后至上年年未止被投资单位累积的净损益”时，应包括该亏损部分。 另外，投资企业在亏损年度大额冲减初始投资成本，很容易导致长期股权投资账面价值减至为零，甚至出现负数，然而新准则未规范投资企业应冲减的初始投资成本超过长期股权投资账面价值情况下的处理。笔者认为，结合长期股权投资应具有未来经济利益的实质，我国公司制企业仅负有限责任的法律规定，以及长期股权投资的账面价值受被投资单位实现的净损益与分派的股利的影响需要保留账户以备调整等特点，应在计算出应冲减的初始成本超过长期股权投资账面价值时，以长期股权投资的账面价值冲减至零为限，将应冲减的初始投资成本超过长期股权投资的账面价值的差额作备查登记，待初始投资成本得以恢复时首先冲减备查金额，若有余额再以原冲减的初始投资成本金额为限恢复长期股权投资的账面价值。 [例]A企业2000年7月1日以银行存款140万元购入C公司股票，占C公司有表决权资本10%的股份，并准备长期持有，C公司近年实现的净利润及股利分配情况如下表所示(单位：万元)。 (1)2001年2月C公司宣告分派股利时：C公司2001年2月宣告分派的股利有部分来自对投资后的分派，故A企业应根据投资后C公司发生的净亏损计算应确认投资损失，按获得的股利与确认的投资损失的合计数冲减初始投资成本。 应收股利=150x10%=15(万元) 应确认的投资损失=200x10%×6÷12=10(万元) 应冲减的初始投资成本1510=25(万元) 借：应收股利150000 投资收益100000 贷：长期股权投资250000 (2)2002年2月C公司宣告分派股利时：C公司2002年2月宣告分派的是2001年度的股利，应按C公司在接受投资后产生的累积净利润的分配额确认投资收益，按获得的股利超过C公司接受投资后产生的累积净利润的部分冲减初始投资成本。 应收股利=300x10%=30(万元) 应冲减初始投资成本=[500150-200-(-100)]×10%-25=30(万元) 应确认投资收益=50-30=20(万元) 借：应收股利500000 贷：长期股权投资300000 投资收益200000 (3)2003年2月c公司未宣告分派股利，故无需作会计处理。 (4)2004年2月c公司宣告分派股利时：c公司上一年度发生亏损，则A企业应按上述公式计算应冲减的初始投资成本，同时确认投资损失。 应收股利100x10%=10(万元) 应冲减初始投资成本=[100500150-(-500)-(-300)-200-(-100)]x10%-(3025)：90(万元) 长期股权投资账面价值=140-(253090)=-5(万元)“长期股权投资”的账面价值为负值，故实际只能冲减初始投资成本85万元，剩余5万元作备查登记。 应确认的投资损失=85-10=75(万元) 借：应收股利100000 投资收益750000 贷：长期股权投资850000 (5)2005年2月C公司宣告分派股利时：C公司2005年2月分派的是2004年的股利，A企业应按c公司在接受投资后产生的累积净利润的分配额确认投资收益，按获得股利超过c公司接受投资后产生的累积净利润的部分冲减初始投资成本。 应收股利=100×10%=10(万元) 应冲减初始投资成本=[100100500150-500-(-500)-(-300)-200-(-100)]x10%-(853025)=-35(万元) “应冲减的初始投资成本”为负值，则应先冲减备查金额5万元，再按余额30万元恢复长期股权投资的账面价值，故应确认投资收益40万元(1030)。 借：应收股利100000 长期股权投资300000 贷：投资收益400000 一、股权投资差额的关系 股权投资差额、合并价差、合并商誉都与企业合并的会计处理有关，三者不仅在数值上有联系，并且所反映的经济实质也有相通之处。 (一)从数值上讲，三者的关系可以表示为如下两个等式： 1、股权投资差额II=合并价差II=合并商誉。三者都是购买方的购买成本与被购买方可辨认净资产公允价值中属于母公司股权份额之间的差额。 2、股权投资差额=合并价差I十合并价差II。二者都是母公司对子公司权益性资本投资数额与同一子公司所有者权益中属于母公司股权份额之间的差额。 (二)从反映的经济实质来看，股权投资差额II、合并价差II、合并商誉反映了相同的经济实质。 1、购买方愿意以大于被购企业公允价值的金额实施购买行为，是因为预期被购企业存在的优越条件和无形资源在未来有可能使控股企业获取超额利润。为获得这些优越条件和无形资源的控制权所付出的代价，在权益性资本投资时确认为股权投资差额II，在合并报表时又确认为合并价差II，但其实质都是商誉。 2、实际上，从会计处理实务中可以发现三者的同源性：合并会计报表时，将母公司长期股权投资和子公司所有者权益中母公司所拥有的份额抵销，借记合并价差，贷记长期股权投资，长期股权投资中的股权投资差额。II也就转化为合并价差II；在国际会计准则中，这部分差额在母公司报表和合并报表中都确认为商誉。 3、无论从内涵上，从会计实务处理上，股权投资差额II、合并价差II和合并商誉只是对同一会计事项的不同表述。正确认识这一问题，有助于改进合并报表会计处理方法，更好地体现会计相关性、明晰性原则。 |
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