| 问题 | 新准则下所得税该怎么核算 |
| 释义 | 所得税核算方法： 资产负债表债务法 资产负债表债务法是从资产负债表角度出发，分析资产、负债账面价值与其计税基础产生的暂时性差异，从而确定递延所得税的方法。资产负债表债务法的重点在于确定递延所得税资产或递延所得税负债，关键在于确定资产、负债的计税基础。资产负债表债务法注重每一会计期间确认和计量业已发生的交易和事项所引发的未来所得税的流入或流出给企业造成的影响，并将这一影响确认为递延所得税资产或递延所得税负债。 资产负债表债务法引入了一个“计税基础”的概念，需要指出的是“计税基础”不同于“纳税基础”。由于计税基础这个概念缺乏逻辑基础，因此“资产的计税基础”通常较好理解，而负债的计税基础通常就不那么好理解了。我认为资产、负债的计税基础是从税法的角度来看资产和负债，反映的是税法对资产和负债有关项目的处理规定;而资产、负债的账面价值是期末资产负债表上反映的金额，是会计核算的结果，资产、负债账面价值的确定遵循的是会计准则的规定。 采用资产负债表债务法进行所得税费用核算时通常遵循以下五个步骤： (1)确定一项资产或负债的账面价值; (2)确定一项资产或负债的计税基础; (3)分析、计算暂时性差异; (4)确定递延所得税资产和递延所得税负债的期末余额; (5)确定递延所得税资产和递延所得税负债的本期发生额; (6)确定利润表中的所得税费用。 利润表中的所得税费用包括当期所得税费用和递延所得税费用对于当期所得税费用的核算其实仍然是通过对会计利润进行调整，通过纳税调增和纳税调减，计算出应纳税所得额，只不过是新准则和新税法下纳税调整事项可能会有所增加。进行纳税调整主要分析利润表上会计与税法对收入、成本、费用、利得和损失确认产生的有关差异。而递延所得税费用的核算只看资产负债表，分析资产、负债账面价值与其计税基础之间的暂时性差异，从而确定递延所得税资产和递延所得税负债，既然递延所得税费用的核算是基于资产负债表的暂时性差异，那么由于资产负债表是一个累计的概念，因此，递延所得税资产和递延所得税负债期初、期末的变动额才是计入当期利润表中的递延所得税费用。 此外，企业需要注意的是递延所得税资产的确认是有前提条件的，即以很可能取得用来抵扣可抵扣暂时性差异的应纳税所得额为限，确认由可抵扣暂时性差异产生的递延所得税资产;而递延所得税负债只要符合其确认条件必须全额确认。一般而言，在确认递延所得税资产的同时减少所得税费用，在确认递延所得税负债的同时增加所得税费用。但以下情况除外：(1)非同一控制下的企业合并，取得的可辨认资产公允价值低于或高于原账面价值的(不计入当期损益，计入商誉);(2)可供出售金融资产公允价值的变动(不计入当期损益，计人资本公积)。 值得指出的是，在实务中，一些企业出现了将“递延所得税资产”和“递延所得税负债”两个会计科目混用的现象，这就违背了资产负债表观的要求。 递延所得税核算关键： 暂时性差异 新所得税准则引入了暂时性差异概念。暂时性差异，是指资产或负债的账面价值与其计税基础之间的差额;未作为资产和负债确认的项目，按照税法规定可以确定其计税基础的，该计税基础与其账面价值之间的差额也属于暂时性差异。 企业需注意的是，未作为资产和负债核算的有关项目是否产生暂时性差异，因为这些项目将决定其是否作为递延所得税资产或递延所得税负债来核算，因此对递延所得税核算的准确性将带来较大的影响。某些交易或事项发生以后，因为不符合资产、负债的确认条件而未体现为资产负债表中的资产或负债，但按照税法规定能够确定其计税基础的，其账面价值与计税基础之间的差异也构成暂时性差异。这些未作为资产和负债核算的有关项目主要有：(1)企业筹建期间的开办费;(2)超过工资薪金总额2.5%的职工教育经费;(3)超过当年销售(营业)收入15%的广告费和业务宣传费支出。 按照暂时性差异对未来期间应税金额的影响，分为应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异。除因资产、负债的账面价值与其计税基础不同产生的暂时性差异以外，按照税法规定可以结转以后年度的未弥补亏损和税款抵减，也视同可抵扣暂时性差异处理。 目前，一些学者撰文分析和比较暂时性差异、时间性差异和永久性差异，其实进行这样的比较，反而很容易引起混淆。我认为，企业财务人员只需要知道暂时性差异是资产负债表产生的差异，而时间性差异和永久性差异是利润表产生的差异。 既然暂时性差异是资产负债表产生的差异，而资产和负债项目会计与税法产生差异的因素主要有：(1)折旧差异;(2)摊销差异;(3)资产减值损失;(4)公允价值的变动，而我认为有必要关注资产减值损失和公允价值变动两项因素可能对产生暂时性差异带来较大影响。 所得税核算举例 例如，某公司2008年12月31日有关资料如下： 交易性金融资产公允价值变动收益为700万元; 计提存货跌价准备3000万元; 计提固定资产减值准备1600万元; 投资性房地产采用公允价值后续计量模式，其公允价值变动损失为800万元; 当期会计折旧比税法折旧少确认4500万元; 当期确认预计负债200万元; 假设期初递延所得税负债和期初递延所得税资产无余额，且资产负债表上其他资产、负债的账面价值与计税基础不存在差异。 该公司适用的所得税税率为15%。2008年按照税法规定应纳税所得额为2600万元，预计企业会持续盈利，能够获得足够的应纳税所得额。 计算： (1)应交所得税=2600×15%=390(万元) (2)应纳税暂时性差异=700+4500=5200(万元) (3)可抵扣暂时性差异=3000+1600+800+200=5600(万元) (4)递延所得税负债=5200×15%=780(万元) (5)递延所得税资产=5600×15%=840(万元) 递延所得税费用=780—840=～60(万元) 所得税费用=当期所得税费用+递延所得税费用=390+(-60)=330(万元) 账务处理： 借：所得税费用——当期所得税费用3900000 ——递延所得税费用600000 递延所得税资产8400000 贷：应交税费——应交所得税3900000 递延所得税负债7800000 一、资产转让的税务处理 (一)外商投资企业资产转让的税务处理 国家税务总局《关于外商投资企业合并、分立、股权重组、资产转让等重组 业务所得税处理的暂行规定》(国税发〔1997〕71号)对外商投资 企业的资产转让涉及的有关税务事项，按以下规定处理： 1、资产转让收益的处理 企业取得的资产转让收益或损失，应依照税法及其实施细则及有关规定，计入其当期应纳税所得额计算缴纳所得税。 2、受让资产计价的处理 受让方所受让的各项资产，可按该各项资产的实际受让价，计入受让方有关资产帐目。如受让资产项目繁多或者与商誉或经营业务一并作价受让，不易分别计算各项资产受让价的，可以按有关资产在转让方帐面的净值，计入受让方有关资产帐目；其实际受让总价与该有关资产帐面净值的差额，可作为商誉或经营业务的受让价金额，单独列为受让方的无形资产，在资产受让之日起不少于10年的期限内平均摊销，资产受让后的企业剩余经营期不足10年的，在企业剩余经营期内平均摊销。 3、税收优惠的处理 资产转让和受让双方在资产转让后未改变其生产经营业务的，应承续其原税收待遇，其中享受定期减免税优惠的，不得因资产转让而重新计算减免税期。 资产转让或受让一方企业，在资产转让后改变了生产经营业务的，凡属原适用有关税收优惠的业务改变为非适用优惠业务的，在资产转让后不得继续享受该项税收优惠；凡属原不适用有关税收优惠的业务改变为适用优惠业务的，可享受自该企业获利年度起计算的税收优惠年限中剩余年限的优惠。 4、前期亏损的处理 资产转让和受让双方在资产转让前后发生的经营亏损，各自在税法第十一条规定的亏损弥补年限内逐年弥补。不论企业转让部分还是全部资产及业务，企业经营亏损均不得在资产转让和受让双方间相互结转。 (二)内资企业资产转让的税务处理 1、企业整体资产转让的所得税处理 (1)企业整体资产转让是指，一家企业(以下简称转让企业)不需要解散而将其经营活动的全部(包括所有资产和负债)或其独立核算的分支机构转让给另一家企业(以下简称接受企业)，以换取代表接受企业资本的股权(包括股份或股票等)，包括股份公司的法人股东以其经营活动的全部或其独立核算的分支机构向股份公司配购股票。企业整体资产转让原则上应在交易发生时，将其分解为按公允价值销售全部资产和进行投资两项经济业务进行所得税处理，并校规定计算确认资产转让所得或损失。 (2)如果企业整体资产转让交易的接受企业支付的交换额中，除接受企业股权以外的现金、有价证券、其他资产(以下简称“非股权支付额”)不高于所支付的股权的票面价值(或股本的帐面价值)20的，经税务机关审核确认，转让企业可暂不计算确认资产转让所得或损失。转让企业和接受企业不在同一省(自治区，直辖市)的，须报国家税务总局审核确认。 转让企业取得接受企业的股权的成本，应以其原持有的资产的帐面净值为基础确定，不得以经评估确认的价值为基础确定。 接受企业接受转让企业的资产的成本，须以其在转让企业原帐面净值为基础结转确定，不得按经评估确认的价值调整。现在已经改为可以按经评估确认的价值调整 2、部分资产转让的所得税处理 |
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