| 问题 | 债务重组业务所得税会计处理探析 |
| 释义 | 《企业会计准则——债务重组》规定：债务企业与债权企业进行债务重组时，以现金清偿债务的，支付的现金小于应付债务账面价值的差额，计入资本公积;以非现金资产清偿债务的，应按应付债务的账面价值结转，应付债务的账面价值与用于抵偿债务的非现金资产账面价值的差额，作为资本公积。为加强企业间债务重组业务的所得税管理，防止税收流失，国家税务总局制定了《企业债务重组业务所得税处理办法》(以下简称《办法》)，并自2003年3月1日起施行。《办法》规定：债务重组业务中债权人对债务人的让步，包括以低于债务计税成本的现金、非现金资产偿还债务等，债务人应将重组债务的计税成本与支付的现金金额或者非现金资产的公允价值(包括与转让非现金资产相关的税费)的差额，确认为债务重组所得，计入企业当期的应纳税所得额中。 由于企业债务重组业务所得税账务处理在会计上目前还没有明确规定，因而对债务重组业务中涉及的所得税会计处理，实际工作中就有两种不同的做法。以下举例说明。 甲企业于2002年7月1日销售给乙企业一批材料，价值400万元(包括应收的增值税)，乙企业于2003年6月30日尚未支付货款。由于乙企业发生财务困难，短期内不能支付货款，经与甲企业协商，甲企业同意乙企业以一批产品偿还债务。该批产品的账面价值250万元，公允价值300万元，公允价等于计税价。增值税税率为17%，所得税税率为33%。假设债务重组过程中未发生相关费用。下面仅讨论债务企业即乙企业的账务处理(金额单位：万元)。 第一种做法：乙企业在债务重组日： (a)借：应付账款400 贷：产成品250 应交税金——应交增值税(销项税额)51 资本公积——其他资本公积99 根据《办法》第四条规定，债务人以非现金资产清偿债务，除企业改组或者清算另有规定外，应当分解为按公允价值转让非现金资产，再以与非现金资产公允价值相当的金额偿还债务两项经济业务进行所得税处理，债务人应当确认有关资产的转让所得或损失。 (1)乙企业按公允价价值转让非现金资产应调增应纳税所得额=公允价值—账面价值=300-250=50; (2)乙企业以公允价300加上应支付的税费51偿还债务400，应调增应纳税所得额=400-(300+51)=49。两项合计应调增应纳税所得额=50+49=99。应交所得税=99×33%=32.67。 乙企业当期所得税汇算清缴时： (b)借：所得税32.67 贷：应交税金——应交所得税32.67 第二种做法：乙企业在债务重组日： (c)借：应付账款400 贷：产成品250 应交税金——应交增值税(销项税额)51 递延税款32.67 资本公积66.33 乙企业当期所得税汇算清缴时： (d)借：递延税款32.67 贷：应交税金——应交所得税32.67 以上两种做法都考虑了将债务重组所得计入当期的应纳税所得额中并计算交纳所得税，符合《办法》中的有关规定，但两种做法核算的资本公积数额不一致。笔者认为，由于债务重组准则将债务人的债务重组所得不再视为收益，因此，债务重组业务所引起的该项纳税义务应与损益无关，其应交所得税不能计入当期所得税费用。为了协调债务重组业务中债务重组所得在会计和税法上规定的差异，应根据债务重组所得数额的大小分别进行账务处理。沿用上例。 1、如债务重组所得数额较小，可将其列入资本公积科目，到年末再作为纳税调整事项进行调整，计入企业当期(年)的应纳税所得额中。债务重组日作上述会计分录(a)。年末纳税调整时：如果经调整计算，企业当年无需交纳所得税，则不需进行账务处理;如果经调整计算，企业当年应交所得税大于债务重组所得应交纳的所得税32.67万元，账务处理为： 借：资本公积——其他资本公积32.67 贷：应交税金——应交所得税32.67 如果经调整计算，企业当年应交所得税(假定为20万元)小于债务重组所得应交纳的所得税32.67万元，账务处理为： 借：资本公积——其他资本公积20 贷：应交税金——应交所得税20 2、如债务重组所得数额较大，一次性纳税确有困难的，根据《办法》第八条规定，经主管税务机关核准，可以在不超过5个纳税年度的期间内均匀计入各年度的应纳税所得额。此时，可将债务重组所得数额计算的所得税额列入递延税款科目。本例中，假定债务重组所得数额较大，经主管税务机关核准，可将债务重组所得数额99万元平均计入3个纳税年度的应纳税所得额中(每年计入33万元)。则债务重组日作上述会计分录(c)。每年年末纳税调整时：如果经调整计算，企业当年无需交纳所得税，账务处理为： 借：递延税款10.89(33×33%) 贷：资本公积10.89 如果经调整计算，企业当年应交所得税大于债务重组所得应交纳的所得税10.89万元，账务处理为： 借：递延税款10.89 贷：应交税金——应交所得税10.89 如果经调整计算，企业当年应交所得税(假定为8万元)小于债务重组所得应交纳的所得税10.89万元，账务处理为： 借：递延税款10.89 贷：应交税金——应交所得税8 资本公积2.89 一、长期股权投资的税务处理 (1)长期股权投资的初始投资成本无论大于，还是小于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，都不调整长期股权投资的计税基础。长期股权投资的初始投资成本小于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，其差额也不应当计入当期损益。会计上计入当期损益的，在计算应纳税所得额时应进行纳税调整。 (2)投资企业取得长期股权投资后，已按照应享有或应分担的被投资单位实现的净损益的份额，确认投资损益并调整长期股权投资的账面价值的，在计算应纳税所得额时应进行纳税调整。投资企业按照被投资单位宣告分派的利润或现金股利计算应分得的部分，不应减少长期股权投资的计税基础。 (3)投资企业不能确认被投资单位发生的净亏损，被投资单位发生的净亏损只能由被投资单位以后年度的所得弥补。 《企业所得税法》第十八条规定，企业纳税年度发生的亏损，可以向以后年度结转，用以后年度的所得弥补，但结转年限最长不得超过5年。企业对外投资期间，长期股权投资的计税基础保持不变。投资企业确认了被投资单位发生的净亏损的，应按照税法规定进行纳税调整。 (4)投资企业从被投资方的累计净利润(包括累计未分配利润和盈余公积)中取得的任何分配支付额，在被投资单位宣告分派现金股利或利润时，应当确认为当期股息、红利等权益性投资收益。股息、红利等权益性投资收益应当以被投资方作出利润分配决策的时间确认收入的实现。投资企业按照权益法调整长期股权投资的账面价值和投资损益，应按照税法规定进行纳税调整。 (5)《企业所得税法》第二十六条规定，符合条件的居民企业之间的股息、红利收入，在中国境内设立机构、场所的非居民企业从居民企业取得与该机构、场所有实际联系的股息、红利收入，为免税收入，不计入企业应纳税所得额征税。 |
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