| 问题 | 固定资产的会计核算有哪些规定 |
| 释义 | 2011年1月，某公司以6%年利率从银行借款2500万元自建一条生产线，借款期限为三年。2011年9月将新建的厂房投入使用，之前所发生的必要支出估计合计为2600万元。2012年3月末办理了生产线竣工结算，总支出合计为3000万元。竣工结算前按会计准则规定已计提折旧60万元，增加财务费用75万元。财务人员咨询，固定资产竣工前投入使用，会计上已计入当期损益的相关费用，在企业所得税前能扣除吗?笔者认为，纳税人应重点从其入账价值、借款费用资本化终点等两个方面来区分会计税务处理的不同。 未竣工已使用按会计规定应结转成本 《企业会计准则第4号——固定资产》第九条规定，自行建造固定资产的成本，由建造该项资产达到预定可使用状态前所发生的必要支出构成。固定资产已达预定可使用状态，但尚未办理竣工结算的，应自达到预定可使用状态之日起，根据工程预算、造价或者实际成本等，按估计价值转入固定资产，并提取折旧，待竣工结算后再作调整。《企业所得税法实施条例》第五十八条规定，自行建造的固定资产，以竣工结算前发生的支出为计税基础。可见，由于会计准则并没有将预定可使用状态等同于工程的竣工结算，纳税人有可能存在已达到预定可使用状态但并未办理竣工结算的固定资产。因此，固定资产竣工结算前，会计准则与税法规定之间是存在差异的。差异主要因会计计账成本与税法计税基础的计算口径不统一而造成的。 如上例情况，依会计规定，资产达到预定可使用状态前所发生的必要支出包括工程用物资成本、人工成本、交纳的相关税费、应予资本化的借款费用以及应分摊的间接费用等。企业在2011年9月厂房投入使用时要按2600万元作成本结转处理，借记固定资产，贷记在建工程。在2012年3月末企业在办理生产线竣工结算时要按实际成本3000万元调整原来的暂估价值2600万元，即再补记固定资产成本400万元。 竣工前发生的借款费用不可税前扣除 《企业会计准则第17号——借款费用》第四条规定，企业发生的借款费用，可直接归属于符合资本化条件的资产的购建或者生产的，应当予以资本化，计入相关资产成本;其他借款费用，应当在发生时根据其发生额确认为费用，计入当期损益。符合资本化条件的资产，是指需要经过相当长时间的购建或者生产活动才能达到预定可使用或者可销售状态的固定资产、投资性房地产和存货等资产。第十一条规定，符合资本化条件的资产在购建或者生产过程中发生非正常中断、且中断时间连续超过3个月的，应当暂停借款费用的资本化。在中断期间发生的借款费用应当确认为费用，计入当期损益，直至资产的购建或者生产活动重新开始。如果中断是所购建或者生产的符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态必要的程序，借款费用的资本化应当继续进行。第十二条规定，购建或者生产符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态时，借款费用应当停止资本化。在符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态之后所发生的借款费用，应当在发生时根据其发生额确认为费用，计入当期损益。《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第三十七条规定，企业在生产经营活动中发生的合理的不需要资本化的借款费用，准予扣除。企业为购置、建造固定资产、无形资产和经过12个月以上的建造才能达到预定可销售状态的存货发生借款的，在有关资产购置、建造期间发生的合理的借款费用，应当作为资本性支出计入有关资产的成本，并依照本条例的规定扣除。可见，对借款费用终止资本化的时点，会计准则与税法规定有所不同。换句话来说，如果会计核算中已将资产竣工结算前的借款费用确认为费用，计入当期损益的，在计算企业所得税时必须进行纳税调增。即上例中已按会计规定计入当期损益的财务费用75万元应增加到该固定资产的计税基础里。 一、企业拆迁征收补偿税处理方式 按照《国家税务总局关于企业政策性搬迁或处置收入有关企业所得税处理问题的通知》(国税函[2009]118号)的规定，对因政府城市规划、基础设施建设等政策性原因，企业需要整体搬迁(包括部分搬迁或部分拆除)或处置相关资产而按规定标准从政府取得的搬迁补偿收入或处置相关资产而取得的收入，以及通过市场(招标、拍卖、挂牌等形式)取得的土地使用权转让收入，应按以下方式进行企业所得税处理： (一)企业根据搬迁规划，异地重建后恢复原有或转换新的生产经营业务，用企业搬迁或处置收入购置或建造与搬迁前相同或类似性质、用途或者新的固定资产和土地使用权(以下简称重置固定资产)，或对其他固定资产进行改良，或进行技术改造，或安置职工的，准予其搬迁或处置收入扣除固定资产重置或改良支出、技术改造支出和职工安置支出后的余额，计入企业应纳税所得额。 (二)企业没有重置或改良固定资产、技术改造或购置其他固定资产的计划或立项报告，应将搬迁收入加上各类拆迁固定资产的变卖收入、减除各类拆迁固定资产的折余价值和处置费用后的余额计入企业当年应纳税所得额，计算缴纳企业所得税。 (三)企业利用政策性搬迁或处置收入购置或改良的固定资产，可以按照现行税收规定计算折旧或摊销，并在企业所得税税前扣除。 (四)企业从规划搬迁次年起的五年内，其取得的搬迁收入或处置收入暂不计入企业当年应纳税所得额，在五年期内完成搬迁的，企业搬迁收入按上述规定处理。 |
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