非货币性资产投资与整体资产收购有哪些处理方式

    根据《企业所得税法实施条例》第二十五条规定，企业将非货币性资产进行投资按视同销售处理。如果企业将自己的全部资产或大部分资产投资，则称之为整体资产收购。如：甲企业整体资产转让给乙企业，取得股权7000万元和现金3000万元。转让前甲企业资产价值为4000万元，其公允价值为10000万元。对这项业务的财税处理，笔者分析如下。
    企业将全部资产进行投资的业务属于资产收购(整体资产转让)行为。资产收购，是指一家企业(以下称为受让企业)购买另一家企业(以下称为转让企业)实质经营性资产的交易。受让企业支付对价的形式包括股权支付、非股权支付或两者的组合。对于企业的整体资产转让行为，由于资产的所有权发生转移，增值税视同销售处理，企业所得税原则上也视同销售处理。
    《财政部国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》(财税〔2009〕59号)第四条第三项规定，企业股权收购、资产收购重组交易，相关交易应按以下规定处理：1.被收购方应确认股权、资产转让所得或损失;2.收购方取得股权或资产的计税基础，应以公允价值为基础确定;3.被收购企业的相关所得税事项，原则上保持不变。上例中，假如不考虑增值税，资产是4000万元，换取股权和非股权合计1亿元，资产增值6000万元，甲企业需要缴纳企业所得税1500万元(6000×25%)。收购企业乙企业可以按1亿元资产入账，作为资产的计税基础。同时，收购企业乙企业支付股权的计税基础与公允价值之间的差额，确认为转让所得或损失。上述税务处理称之为一般性税务处理。
    整体资产收购(转让)行为可以暂时不缴纳企业所得税。与单项非货币性资产投资不同的是，税法规定，受让企业收购的资产不低于转让企业全部资产的75%，且受让企业在该资产收购发生时的股权支付金额不低于其交易支付总额的85%，其增值部分可以不确认所得，不缴纳企业所得税。财税〔2009〕59号文件的第六条第三项规定，资产收购，受让企业收购的资产不低于转让企业全部资产的75%，且受让企业在该资产收购发生时的股权支付金额不低于其交易支付总额的85%，可以选择按以下规定处理：1.转让企业取得受让企业股权的计税基础，以被转让资产的原有计税基础确定;2.受让企业取得转让企业资产的计税基础，以被转让资产的原有计税基础确定。文件同时规定，对交易中股权支付暂不确认有关资产的转让所得或损失。对此“免税”规定，称之为特殊重组税务处理。
    上例中，非股权支付额为3000万元，占全部支付额比例为30%(3000÷10000×100%)，即股权支付比例为70%(低于85%)。如果甲企业换取的是9000万元股权(计税基础为7000万元)，1000万元现金，则非股权支付额占股权的比例为10%(1000÷10000×100%)，即股权支付为90%(超过85%)，甲、乙企业可以选择增值部分6000万元不缴纳1500万元的所得税。收购企业乙企业收购资产的计税基础按被转让资产的计税基础，即为转让股权和现金的合计金额8000万元入账。甲企业转让资产所得6000万元，可以不计算转让所得征税(1000万元现金对应部分除外)，但取得股权的计税基础不是9000万元，而是以4000万元作为计税基础来计算确定(4000-1000+非股权支付的对应所得)的。同时，乙企业支付股权增值的2000万元也不确认为转让所得。以上税务处理称之为特殊性税务处理。
    对于特殊性税务处理的资产收购，根据财税〔2009〕59号文件第五条的要求，企业重组同时符合下列条件的使用特殊性税务处理，即1.具有合理的商业目的，且不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的;2.被收购、合并或分立部分的资产或股权比例符合本通知规定的比例;3.企业重组后的连续12个月内不改变重组资产原来的实质经营活动;4.重组交易对价中涉及股权支付金额符合本通知规定的比例;5.企业重组中取得股权支付的原主要股东，在重组后连续12个月内，不得转让所取得的股权。且当事者各方应在该重组业务完成当年进行企业所得税年度申报时，向主管税务机关提交书面备案资料，证明其符合各类特殊性重组规定的条件。企业未按规定书面备案的，一律不得按特殊重组业务进行税务处理。
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