| 问题 | 新会计准则下如何处理抵销内部交易的未实现损益 |
| 释义 | 本文探讨了内部交易损益在新会计准则实施前的处理方式以及新准则对其的影响。新准则要求将合并财务报表会计准则的概念从母公司理论转变为经济实体理论,并规范了投资企业之间内部交易未实现损益的会计处理。新准则要求在合并报表中按股权比例计算合营企业和合营企业的投资损益,并在控制权和非控制权之间分摊未实现损益。新准则的实施对抵销内部交易未实现损益的影响进行了规范,并且对投资企业与合营企业、联营企业之间内部交易损 法律分析 关于内部交易损益，在新会计准则实施前，我国仅对母公司与子公司之间的内部交易进行了规范，并以抵销全部未实现损益的方式调整了合并净利润。当时，受母公司理论的影响，在计算合并净利润时已扣除少数股东损益，因此未实现损益的抵销不会影响少数股东损益；但是，投资企业、合营企业和合营企业之间的内部交易未实现损益的处理尚未规范。2006年颁布的《企业会计准则第33号》将合并财务报表会计准则的概念从母公司理论转变为经济实体理论。2007年发布的《企业会计准则解释第1号》（以下简称解释公告第1号）进一步完善了权益法准则：投资企业之间内部交易损益，合营企业和合营企业按持股比例计算，如冲减归属于被投资企业的部分，在此基础上确认投资损益。新准则的相关概念和规定导致了内部交易未实现损益会计处理的相应变化。 1。新会计准则实施对抵销内部交易未实现损益的影响（一）母公司与子公司之间抵销内部交易未实现损益的影响在不同的并购理论下，对并购交易有不同的处理方法。在母公司理论下，母子公司之间的内部交易按母公司拥有的股权比例抵销；在经济实体理论下，母子公司之间的内部交易按100%抵销。新会计准则应体现经济实体理论的特点。但实践中的困惑在于，抵销逆流交易的未实现损益是调整归属于母公司所有者的净利润，还是在控制权（母公司所有者权益）与非控制权（少数股东权益）之间进行分摊。合并财务报表准则对此没有明确规定。在现行实务中，未实现损益通常由归属于母公司所有者的净利润抵销。这是相对简单的，但与经济实体论背道而驰。笔者认为，如果将抵销逆流交易产生的未实现损益按股权比例在控制权和非控制权之间进行分摊，可以更好地反映经济主体理论对合并报表编制实践的影响。这是因为它将合并主体1的概念应用于控制权和非控制权的计量，按照交易实现原则，从合并主体的角度计量归属于母公司所有者的净利润和少数股东的损益。（2）抵销投资企业与合营企业、联营企业之间内部交易损益的影响；有利于个别报表和合并报表中权益法原则的统一；有利于遏制利用对被投资公司的影响来调整利润的现象，体现了与国际财务报告准则体系中ias28和ias31的相关规定的趋同。然而，在投资企业与合营企业、合营企业之间的内部交易损益冲减实践中存在着一些困惑：是在个别报表中冲减，还是在合并报表中冲减？国际财务报告准则已经废除了在单独的财务报表中使用权益法。投资企业与合营企业、合营企业之间发生的内部交易的未实现损益，只能在合并报表中抵销。根据我国会计准则，企业能够对被投资单位的股权投资施加重大影响或者与其他被投资企业共同控制的，应当在个别报表中采用权益法核算。因此，在实践中，我们不能完全照搬国际准则。投资企业与合营企业、合营企业之间未实现内部交易损益应当在个别报表中抵销。 2。母子公司内部交易未实现损益的处理。（1）下游交易是母公司向其子公司销售商品的行为。下游交易未实现损益计入母公司个别报表净利润。编制合并报表冲减未实现损益时，应当全额冲减归属于母公司所有者的净利润。（2）逆流交易是指子公司向母公司销售商品的交易。逆流交易的未实现损益计入子公司个别报表的净利润。在编制合并报表时，全额冲减未实现损益的，应当按照权益比例在归属于母公司所有者的净利润和少数股东损益之间进行分摊。下面是一个例子。 案例一：a公司持有B公司60%的有表决权股份，且a公司无其他长期股权投资。a公司投资时，B公司净资产的公允价值与账面价值相同。今年，B公司以300万元的价格将成本100万元的货物卖给a公司。a公司当年没有将货物出售给独立的第三方。没有其他内部交易。假设不考虑所得税和其他税的影响。两家公司本年相关损益情况见表1。 子公司向母公司销售商品的逆流交易产生的未实现收益反映在子公司的利润表中，即B公司本年净利润150万元，其中内部交易未实现收益200万元。a公司期末存货中包含内部交易未实现收入200万元。根据经济实体理论，200万元以上的未实现收入应100%抵销。归属于母公司所有者的净利润全部冲减的，不冲减合并报表中少数股东损益60万元（150×40%）；按权益比例冲减归属于母公司所有者的净利润和少数股东损益的，合并报表中少数股东损益为-20万元（150-200）×40%。两种方法的结果是不同的。合并利润表相关项目金额见表2。 假设B公司不出售给a公司，其他条件相同，a公司和B公司本年的相关损益情况见表3。如不发生上述逆流交易，合并利润表相关项目金额见表4。 拓展延伸 在新会计准则下，母子公司内部交易抵销规定是一个重要的方面。根据该规定，母子公司之间进行的内部交易，在满足一定条件的情况下，可以进行抵销处理。但是，在进行抵销处理之前，需要进行相应的账务处理和税务处理。 在账务处理方面，母子公司之间进行的内部交易需要在各自的财务报表中进行相应的记录。对于母公司而言，需要将该内部交易记录为子公司向母公司支付的费用或母公司向子公司支付的费用。而对于子公司而言，需要将该内部交易记录为母公司向子公司支付的费用或子公司向母公司支付的费用。 在税务处理方面，母子公司之间进行的内部交易需要按照相关税法规定进行税务处理。对于母公司而言，需要将该内部交易视为母公司向子公司支付的股息红利进行税务处理。而对于子公司而言，需要将该内部交易视为母公司向子公司支付的利息、租金、特许权使用费等费用进行税务处理。 总之，在新会计准则下，母子公司内部交易抵销规定是一个重要的方面。在进行抵销处理之前，需要进行相应的账务处理和税务处理。 结语 内部交易损益在新会计准则实施后得到了更规范的处理。抵销内部交易未实现损益的影响在不同的并购理论下有所不同，新准则应体现经济实体理论的特点。在母子公司之间的内部交易抵销方面，应按股权比例在控制权和非控制权之间进行分摊。在投资企业与合营企业、联营企业之间的内部交易损益方面，新准则有利于个别报表和合并报表中权益法原则的统一，但需要注意在投资企业与合营企业、合营企业之间的内部交易损益冲减实践中存在困惑。 法律依据 中华人民共和国公司法（2018修正）：第十二章 法 律 责 任 第一百九十九条 公司的发起人、股东虚假出资，未交付或者未按期交付作为出资的货币或者非货币财产的，由公司登记机关责令改正，处以虚假出资金额百分之五以上百分之十五以下的罚款。 中华人民共和国公司法（2018修正）：第四章 股份有限公司的设立和组织机构 第一节 设 立 第七十六条 设立股份有限公司，应当具备下列条件： （一）发起人符合法定人数； （二）有符合公司章程规定的全体发起人认购的股本总额或者募集的实收股本总额； （三）股份发行、筹办事项符合法律规定； （四）发起人制订公司章程，采用募集方式设立的经创立大会通过； （五）有公司名称，建立符合股份有限公司要求的组织机构； （六）有公司住所。 中华人民共和国公司法（2018修正）：第四章 股份有限公司的设立和组织机构 第一节 设 立 第九十三条 股份有限公司成立后，发起人未按照公司章程的规定缴足出资的，应当补缴；其他发起人承担连带责任。 股份有限公司成立后，发现作为设立公司出资的非货币财产的实际价额显著低于公司章程所定价额的，应当由交付该出资的发起人补足其差额；其他发起人承担连带责任。 |
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